I-         GİRİŞ

Ülkeler yatırım,üretim,istihdam ve yabancı sermaye girişini artırmak , yeni teknolojilerin kullanılmasını sağlamak , dış ticaret ve finansman imkanlarından yararlanmak amacıyla kendi siyasi sınırları içerisinde gümrük hattı dışı sayılan bölgeler kurmaktadırlar.

Bu bölgeler dış ticaret ile diğer mali ve iktisadi alanlara yönelik devlet düzenlemelerinin tamamen ortadan kaldırıldığı veya kısmen uygulandığı ve ekonomik faaliyetlerin ülkenin diğer yörelerine göre daha çok teşvik edildiği bölgelerdir.

Serbest Bölgelerin kurulması ve bu bölgede faaliyette bulunulmasına ilişkin usul ve esaslar 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nda hüküm altına alınmıştır.

Yazımızın konusu ;

Serbest bölgelerde tüketilmek veya kullanılmak amacıyla gönderilen eşyalara KDV istinasının uygulanıp uygulanamayacağına ilişkindir.


II-       SERBEST BÖLGELERDE TÜKETİM/KULLANIM AMAÇLI EŞYA KULLANIMI 

Serbest Bölgelerde dış ticaret rejiminin uygulanacağına ilişkin 3218 sayılı Kanun’un 8. maddesi aşağıdaki gibidir.

“Madde 8 ;

“Serbest bölge ile Türkiye'nin diğer yerleri arasında yapılacak ticaret, dış ticaret rejimine tabidir. Serbest bölge ile diğer ülkeler ve serbest bölgeler arasında dış ticaret rejimi uygulanmaz.

Bedeli 500 ABD dolarının altında olan Türkiye mahreçli mallar isteğe bağlı olarak ihracat işlemine tabi tutulmayabilir.”

Bu hükümlere göre Türkiye’nin diğer bölgelerinden serbest bölgelere yapılan satışlar ihracat, bu bölgelerden alışlar ise ithalat sayılır. Ancak bu madde de yer alan  Serbest bölge sınırları içindeki firmalara Serbest Bölge İşlem Formu ile yapılan 500 Doların altında kalan teslimlere istisna uygulanıp uygulanmayacağı hususunda çelişkili özelgeler mevcuttur.

Yatırım ve tesis safhasında kullanılan malzemelerin Türkiye’den bölgeye getirilmesinde KDV muafiyeti ve diğer teşviklerden yararlanılabilmesi için ihracat işlemine tabi tutulması gerekir.

Gümrük mevzuatı hükümleri çerçevesinde Gümrük Müsteşarlığı tarafından hazırlanan ve tüm gümrük ve muhafaza başmüdürlüklerine gönderilen 31.01.2008 tarih ve 2916 sayılı yazı da

“İhracat istisnası gibi ihracata bağlı imkanlardan yararlanması söz konusu olan eşyanın, ihracat beyannamesi kapsamında serbest bölgeye ihraç edilmesi durumunda, 4458 sayılı Gümrük Kanununun 152 ve 158 inci maddesi hükümleri çerçevesinde serbest bölgelerde tüketilmesi ya da kullanılması mümkün bulunmamaktadır.

Bu çerçevede; serbest bölgelerde tüketilmek veya kullanılmak amacıyla serbest dolaşımda bulunan eşyanın, miktar ve kıymetine bakılmaksızın ve gümrük beyannamesi düzenlenmeksizin serbest bölgelere sevk edilmesi mümkün olup, bu durumda Serbest Bölge İşlem Formu kullanılır.

Diğer taraftan, serbest dolaşımda bulunan eşyanın işlem görmüş/görecek ürünlerin üretiminde kullanılmak üzere ihracat beyannamesi kapsamında serbest bölgelere gönderilmesi mümkündür.”

Denilmektedir.

Bu düzenleme neticesinde, serbest bölgelerde tüketilmek veya kullanılmak amacıyla Türkiye’den serbest bölgeye mal satışında ihracat beyannamesi tescil edilmeyecek, Serbest Bölge İşlem Formu kullanılacaktır. İşlem görmüş veya görecek ürünlerin üretiminde kullanılacak olan mallar ise Türkiye’den ihracat beyannamesi ile gönderilebilecektir.

Bu düzenleme öncesi Türkiye’den serbest bölgeye mal satan satıcı tarafından gümrük beyannamesi ,  serbest bölgedeki kullanıcı tarafından ise Serbest bölge işlem formu düzenlenmesi zorunlu iken yukarıda bahsi geçen 31/01/2008 tarihli yazı akabinde gümrük beyannamesi düzenlenmeksizin sadece Serbest Bölge İşlem Formu düzenlenecektir.

O zaman İhracat beyannamesinin düzenlenmediği durumda KDV istisnası uygulaması nasıl olacaktır?


A-        SERBEST BÖLGELERDE  5084 SAYILI KANUN ÖNCESİ  VE SONRASI MUAFİYET VE TEŞVİKLER

Serbest Bölgelerde uygulanacak vergi vb. teşvik hükümleri 3218 sayılı Kanun’un 6. maddesi ile belirlenmiştir.

06.02.2004 tarih ve 25365 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 5084 sayılı Kanun’un 8. maddesiyle 3218 sayılı Kanun’un ikinci bölümünde yer alan serbest bölgenin düzenlenmesi  ana başlığı ve Muafiyet ve teşvikler alt başlığı altındaki 6. maddesi yeniden düzenlenmiş olup eski ve yeni şekli karşılaştırmalı olarak aşağıdaki gibidir.

Madde hükmü ile serbest bölgeler vergi, resim ve harç mevzuatlarının uygulama alanına girmiş olup gümrük ve kambiyo mükellefiyetine ilişkin hükümlerin uygulanmayacağı açıkça belirtilmiştir.

5084 sayılı Kanunun geçici 3. maddesi ile Kanunun yayımlandığı 6 Şubat 2004 tarihinden önce ruhsat almış olanların kazanılmış hakları faaliyet ruhsatı süresince korunmuştur.

Serbest bölgelerde vergi uygulamaları ve istisna hükümleri 5084 Sayılı Kanun dikkate alınarak  6.2.2004 Tarihi Öncesi ve sonrası Ruhsat Alanlar açısından aşağıdaki gibidir.
 

5084 Sayılı Kanun Gelir ve Kurumlar vergisi açısından yeni bir dönemi başlatırken  Gümrük ve KDV istisnaları açısından bir değişiklik yaratmamıştır.

B- SERBEST BÖLGELERDE KDV UYGULAMASI

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/1. maddesinde Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin vergiye tabi olduğu;

11/1-a maddesinde

1.       Aşağıdaki teslim ve hizmetler vergiden müstesnadır:

a.       İhracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler ve karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye'de verilen roaming hizmetleri,

Kanunun 12. maddesinde ise ;
 

1.       Bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için aşağıdaki şartlar yerine getirilmiş olmalıdır.

a.       Teslim yurt dışındaki bir müşteriye veya bir serbest bölgedeki alıcıya ya da yetkili gümrük antreposu işleticisine yapılmalıdır.

b.       Teslim konusu mal Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye veya bir serbest bölgeye vasıl olmalı ya da yurt dışındaki müşteriye gönderilmek üzere yetkili gümrük antreposuna konulmalıdır. ⁽¹⁾ Teslim konusu malın ihraç edilmeden önce yurt dışındaki alıcı adına hareket eden yurt içindeki firmalar veya bizzat alıcı tarafından işlenmesi veya herhangi bir şekilde değerlendirilmesi durumu değiştirmez.

hükmü yer almaktadır.

Burada ki KDV kanunu hükümlerine göre ihracat istisnasından yararlanmak için teslimin serbest bölgedeki alıcıya yapılması ve teslim konusu malın serbest bölgeye vasıl olması yeterlidir.

KDV kanununun 12. maddesinin 4842 sayılı kanunla değişmeden önceki metninde, bir teslimin ihracat teslimi sayılması için teslimin yurt dışındaki bir müşteriye yapılması ve teslim konusu malın T.C. Gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye vasıl olması gerektiği hükmü vardı. Malın Serbest bölgeye tesliminin ihracat teslimi sayılacağına dair açık bir düzenleme yer almıyordu. Ancak uygulamada serbest bölgelere yapılan her tür teslimler ihracat kabul ediliyordu. Buna rağmen KDVK 12. madde de yapılan değişiklikle serbest bölgenin de madde içerisine konulması Türkiye’nin diğer yerlerinden serbest bölgelere yapılacak mal teslimlerini açıkça ihracat teslimi  saymıştır. Yasa metninde İhracat istisnası uygulanması açısından bölgeye gönderilen malların ne için kullanılacaklarının bir önemi bulunmamaktadır.

Gümrük Müsteşarlığı tarafından hazırlanan ve tüm gümrük ve muhafaza başmüdürlüklerine gönderilen 31/01/2008 tarihli yazıya istinaden serbest bölgelerde tüketim/kullanım amaçlı eşya girişinde gümrük beyannamesi kullanılmayacak olması istisna uygulanmasında vergi idaresi ile mükellefler arasında problemler yaratacaktır.

İhracat beyannamesi malların yurt dışı edildiğine dair tevsik edici belge olduğuna şüphe yoktur. Ancak mevcut uygulamada ihracat beyannamesinin düzenlenemediği hallerde istisna uygulamasında başka tevsik edici belgelerde kullanılabilmektedir.

·          Yabancılara (veya yabancı ülkede ikamet ettiğini belgeleyen Türkiye vatandaşlarına) yapılan satışlarda düzenlenen özel fatura,

·          Sınır ve Kıyı ticaretinde gümrük beyannamesi yerine düzenlenen Tahakkuk Varakaları,

·          Türkiye Gümrük Bölgesi dışına çıkacak deniz, kara ve hava nakil araçlarına verilecek kumanyaya ilişkin  kumanya listesi
 

Bunlara örnek olarak sayılabilir. Kaldı ki KDV mevzuatımızda ihracat istisnasından yararlanabilmek için, malların yurtdışı veya serbest bölgelere ihracat beyannamesi eşliğinde gönderilmesi zaruriyetine ait hüküm tesis edilmemiştir.

3065 sayılı KDV Kanunu’nun 32. maddesine göre ihracat teslimleri nedeniyle fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen yüklenilen katma değer vergisi mükellefin vergiye tabi işlemleri nedeniyle hesaplanacak katma değer vergisinden indirilir. Vergiye tabi işlemlerin bulunmaması veya hesaplanan vergiden indirilecek verginin az olması halinde indirilemeyen katma değer vergisi ihracat teslimini yapanlara Maliye Bakanlığı’nca belirlenen esaslar çerçevesinde iade olunur.

5084 sayılı Kanun sonrasında KDV Kanunu’nda değişiklik yapılmaması ve serbest bölgelerin hala gümrük hattı dışında sayılarak, bölgeye mal teslimlerinin ihracat, bölgeden mal teslimlerinin ithalat sayılarak yukarıda açıklandığı üzere istisna hükümlerinin uygulanması serbest bölgeleri mal teslimleri için yurt dışı gibi kabul edildiğini göstermektedir.

III-    SONUÇ

5084 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikler sonucu serbest bölgeler vergi mevzuatlarının uygulandığı alanlar haline getirilmiştir. Ancak 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nun 8. maddesinde bir değişiklik yapılmadığından; serbest bölgelere yapılacak teslimler hala ihracat kapsamındadır ve KDV Kanunu’nun 11. maddesi ile ihracat istisnası uygulanmaktadır.

KDV mevzuatında Serbest bölgeye teslimlerin ihracat sayılacağı ve istisna olduğu sabit , Serbest bölgeler mevzuatında ise bölgelerde gümrük mevzuatının uygulanmayacağı ve bölgeye Türkiye’den mal sevkinde dış ticaret rejiminin uygulanacağı belirtilmiş iken , Gümrük Müsteşarlığı’nın yazısı ile bölgeye satışlarda KDV istisna uygulamalarının aksamaması  gerekmektedir. Serbest bölge işlem formunun istisna uygulamasında tevsik edici belge olarak yeterli görülmelidir.  Aksi durumda Serbest bölgede faaliyette bulunan firmalar serbest bölgelerde tüketim/kullanım amaçlı eşyalarını  yurt içinden değil yurt dışından temin etme yolunu tercih edeceklerdir.

Gümrük Müsteşarlığı’nın uygulama ile ilgili 31/01/2008 tarihli yazısından sonra Maliye Bakanlığı’nın Serbest Bölge İşlem Formu ‘nun KDV istisnası uygulanması açısından tevsik edici belge niteliği hakkında ivedilikle açıklama yapması, idare ile mükelleflerin bu konuda ihtilaflara düşmelerinin önlenmesi açısından önem arzetmektedir.