Recep Selimoğlu
Yeminli Mali Müşavir
Öğretim Görevlisi

Dar Mükellef Kurumların Daimi Temsilcilik Yoluyla Türkiye’de Elde Ettikleri Kazançlarda Vergilendirme

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) hükümlerine göre, kanuni ve iş merkezinden her ikisi de Türkiye dışında bulunan kurumlar dar mükellef kurumlar olup, bunların sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançları kurumlar vergisine tabidir. KVK’da kanuni merkez, kurumların kuruluş kanunlarında ana sözleşmelerinde gösterilen merkez, iş merkezi ise, iş bakımından işlemlerin fiilen toplandığı ve yönetildiği merkez olarak tanımlanmıştır.    

KVK/Md-3 hükmüne göre, dar mükellef yabancı kurumların Türkiye’de ticari kazanç elde etmiş sayılmaları için, bu kurumların, Türkiye’de 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK) hükümlerine uygun bir işyerinin olması veya daimi temsilci bulundurmaları ve kazançlarını bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde etmeleri gerekmektedir.

Daimi temsilci, Gelir Vergisi Kanunu (GVK) 8.maddede, ‘’bir hizmet veya vekalet akdi ile temsil edilene bağlı olup, onun nam ve hesabına muayyen veya gayrimuayyen bir müddet veya müteaddit ticari muamelelerin ifasına yetkili bulunan kimse’’olarak tanımlanmıştır.

T.C. Gelir İdaresi Başkanlığı Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın ‘’daimi temsilci vasıtasıyla Türkiye'de ticari faaliyette bulunan dar mükellef kurumun vergisel yükümlülüğü’’ hakkında vermiş olduğu 27/03/2013 tarihli özelgede: ‘’dar mükellef kurumların Türkiye'de Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun işyeri veya daimi temsilci bulundurmaları ve kazancın bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilmesi halinde, elde edilen ticari kazançların dar mükellefiyet esasında Türkiye'de vergilendirilmesi gerekmektedir.’’ açıklaması yer almaktadır.

Türkiye’de ticari kazanç elde eden dar mükellefiyete tabi kurumun safi kurum kazancı, Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümleri ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nun tam mükellefiyet esasında kurum kazancının tespitine ilişkin hükümlerine göre belirlenir.

Dar mükellef kurumların Türkiye’de ticari faaliyetlerden elde ettikleri safi kurum kazancı, tam mükellef kurumlarda olduğu gibi, kazancın elde edildiği yılı izleyen yılda 01/Nisan-30/Nisan döneminde yıllık kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilir.

Yıllık kurumlar vergisi beyannamesi, kurumun Türkiye’de işyeri veya daimi temsilcisinin bulunduğu yerin vergi dairesine verilir. Beyan edilen kurum kazancına uygulanacak kurumlar vergisi oranı, 2021 yılı kazançları için %25, 2022 yılı kazançları için %23 olarak belirlenmiştir.

Tam mükellef kurumlarda olduğu gibi, ticari kazanç elde eden dar mükellef kurumlar da Geçici Vergi mükellefidirler, cari vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere, uygulanmakta olan kurumlar vergisi oranında geçici vergi öderler.     

KVK/Md-26 hükmüne göre, dar mükellefiyete tabi olan yabancı kurumların vergiye tabi kazancının Gelir Vergisi Kanununda yazılı diğer kazanç ve iratlardan (telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret ünvanı, marka ve benzeri gayrimaddi hakların satışı, devir ve temliki karşılığında alınan bedeller hariç) ibaret bulunması halinde, yabancı kurum veya Türkiye’de adına hareket eden kimse, bu kazançları, elde edilme tarihinden itibaren 15 gün içinde vergi dairesine özel kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan etmek ve tahakkuk eden vergiyi beyanname verme süresi içinde ödemek zorundadır.

Dar mükelleflerin ticari ve zirai kazançları ile özel beyannameyle beyan edilmesi gereken Gelir Vergisi Kanununda yazılı diğer kazanç ve iratları (değer artışı kazançları, arızi kazançlar) dışında Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar KVK/Md-30 hükmü gereği vergi tevkifatı (stopaj) yoluyla vergilendirilmektedir. Vergi tevkifatı yapacak olanlar, tevkifata tabi kazanç ve iratları dar mükellefiyete tabi yabancı kurumlara avanslar dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenlerdir.

Dar mükellef kurumların Türkiye’de serbest meslek kazancı elde etmeleri mümkündür. Plan ve proje yapılması, teknik müşavirlik hizmetleri karşılığında alınan bedeller bu kazanç türüne örnek olarak verilebilir…

Dar mükellef kurumların serbest meslek kazançlarından yapılacak vergi tevkifatı (stopaj) oranı 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile %20 olarak belirlenmiştir.

Dar mükellef kurumların Türkiye’de Gelir Vergisi Kanunu’nun 70.maddesi kapsamına giren mal ve hakların (arazi-bina, telif hakları, arama işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları…) kiraya verilmesinden elde ettikleri gayrimenkul sermaye iratları mahiyetindeki kazançları üzerinden %20 oranında vergi tevkifatı (stopaj) yapılır.

Dar mükellef kurumların Gelir Vergisi Kanunu’nun 75.maddesi kapsamında Türkiye’de elde ettikleri menkul sermaye iratları (mevduat faizleri, alacak faizleri, tahvil ve hazine bonosu faizleri…) kazançları , Gelir Vergisi Kanunu Md/94 ve Geçici Md/67 hükümlerince vergi tevkifatına tabidir.

Dar mükellef kurumlar tarafından, ticari veya zirai kazanç kapsamında gayrimaddi hakların satışı dolayısıyla elde edilen kazanç ve iratlar da vergi tevkifatına tabi bulunmaktadır. KVK/Md-30/2 hükmü uyarınca, ticari veya zirai kazanca dahil olup olmadığına bakılmaksızın, telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret ünvanı, marka ve benzeri gayrimaddi hakların satışı, devir ve temliki karşılığında nakden veya hesaben ödenen veya tahakkuk ettirilen bedeller üzerinden 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile %20 oranında kurumlar vergisi tevkifatı (stopaj) yapılır.

Dar Mükellef Kurumlarca, Kurum Bünyesinde Yapılacak Vergi Tevkifatı: 

KVK/Md-30/6 hükmü uyarınca:

Yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısımdan ana merkeze aktardıkları tutarlar üzerinden kurumlar vergisi tevkifatı (stopaj) yapmaları gerekmektedir.

Tevkifat oranı,  2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca 03/02/2009 tarihinden itibaren % 15 olarak uygulanmaktadır.

Buna göre örneğin, dar mükellef kurumun Türkiye’de ticari faaliyeti kapsamında 2021 yılında elde ettiği kazancı 100 birim olsun. İndirim ve istisna kazancının olmadığı durumda kurum, 100 birim kurumlar vergisi matrahı üzerinden %25 oranında 25 birim kurumlar vergisi ödeyecek, ayrıca, kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan ve ana merkeze aktarılan kazanç tutarı üzerinden (100 – 25: 75 x %15) 11,25 birim tevkifat yapacak ve bunu muhtasar beyanname ile beyan ederek ödeyecektir.

Sonuçta bu örnekte kurumun Türkiye’de elde ettiği kazancının toplam vergi yükü (25+11,25) 36,25 birim olacaktır.

Vergi tevkifatı, ana merkeze aktarılan kârlar üzerinden yapılmaktadır.

Dar mükellef kurumların Türkiye’de elde ettikleri kârı ana merkezlerine aktarmamaları halinde vergi tevkifatı yapılmaz.

GERÇEK KİŞİLERİN, KANUNİ VE İŞ MERKEZİ TÜRKİYE’DE BULUNMAYAN DAR MÜKELLEFİYETE TABİ ŞİRKETTEN / İŞVERENDEN TÜRKİYE’DE ELDE ETTİKLERİ ÜCRETLERİN VERGİLENDİRİLMESİ

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu (GVK) Md/23-14/a hükmüyle,

Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler,

Gelir Vergisinden istisna edilmiştir.

Bu istisnanın uygulanmasına yönelik yayımlanan 09/02/1986 tarih 147 seri no.lu GVK Genel Tebliğinde:

c) Kanuni ve İş Merkezi Türkiye'de Olmayan Dar Mükellefiyete Tabi İşverenlerce Hizmet Erbabına Döviz Olarak Ödenen Ücretler :

başlıklı bölümünde,

‘’193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 23 ncü maddesine 3239 sayılı Kanunun 42 nci maddesi ile eklenen 14 numaralı bentte, "Kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler"in gelir vergisinden müstesna olduğu hükme bağlanmıştır.

İstisna hükmünün uygulanmasında, aşağıdaki hususlara dikkat edilecektir.

İşveren sıfatıyla ücret ödemesinde bulunan kurumların, Türkiye'de herhangi bir kanuni merkezinin veya iş merkezinin bulunmaması gerekir. Türkiye'de kanuni ve iş merkezi olmayan kurumların ise tam mükellef oldukları devlette hangi statüyü taşıdıkları, tüzel kişiliklerinin bulunup bulunmadığı herhangi bir iktisadi işletmelerinin varlığı ya da yokluğu önem taşımayacaktır.

Türkiye'de hizmet arzeden gerçek kişinin işveren sıfatıyla bağlı olduğu dar mükellef kurum, söz konusu kişiye döviz olarak ödediği ücretleri, doğrudan doğruya yurt dışında elde ettiği gelirinden ayırıp vermeli, hiç bir zaman için Türkiye'de elde ettiği kazanç ile ilgilendirmemelidir. Bu çerçevede ücret erbabının Türkiye'de tam mükellef veya dar mükellef statüsünü taşıması hiç bir önem taşımayacaktır. Ödeme, yurt dışında elde edilen gelir üzerinden yapılacağı için, Türkiye'deki faaliyetler nedeniyle bu ücretler Gelir Vergisi Kanununun 40 ncı maddesi hükmüne göre gider olarak dikkate alınmayacaktır.’’

hükümleri yer almaktadır.

Buna göre,

Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan (Dar mükellefiyete tabi) bir şirketten/işverenden elde edilen ücretlere, GVK Md/23-14/a hükmünde yer alan Gelir Vergisi istisnasının uygulanabilmesi için, aşağıdaki şartların tamamına uyulması gerekmektedir:

• Türkiye’de hizmet veren gerçek kişi ücretlinin bağlı bulunduğu işverenin, dar mükellefiyete tabi olması (kanuni ve iş merkezinin Türkiye’de bulunmaması)
• Dar mükellefiyete tabi işverenin, Türkiye’de hiçbir şekilde kazanç elde edecek mahiyette faaliyette bulunmaması
• Dar mükellefiyete tabi işverenin yanında çalışan kişinin, hizmet akdine bağlı hizmet erbabı olması ve yapılan ödemenin de ücret niteliğinde olması
• Dar mükellefiyete tabi işverenin Türkiye’deki personeline/çalışanına yapacağı ücret ödemelerinin, bu işverenin yurt dışında elde ettiği kazançlarından karşılanması
• Dar mükellefiyete tabi işverenin, yapacağı ücret ödemelerini yurt dışında giderleştirmesi/kaydetmesi, Türkiye’de gider olarak dikkate almaması
• Ücretin döviz olarak ödenmesi

Bu hususların tamamına uyulması durumunda, kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tabi şirketten/işverenden elde edilen ücret gelirlerine, Gelir Vergisi istisnası uygulanabilecektir…

Söz konusu istisna, Türkiye’de herhangi bir ticari faaliyeti bulunmayan dar mükellef kurumların istihdam ettiği personel için GVK/23-14/a maddede yazılı şartlarla uygulanabilecek bir istisnadır. Türkiye’de ticari faaliyetleri bulunan ve doğrudan ya da dolaylı olarak bu faaliyetlerden gelir elde eden dar mükellef kurumların çalışanlarına yapılan ödemeler anılan istisna kapsamına girmemektedir.

Dar mükellef yabancı kurumlardan elde edilen ücret gelirlerinin yukarıda yer alan gerekli şartlara uyularak Gelir Vergisinden istisna olması durumunda, bu ücret gelirleri için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmez. (GVK/Md-86)

GVK/Md-95 hükmünce, ücretlerini yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabının ücretlerinde Gelir Vergisi tevkifatı yapılmaz.

Yabancı ülkedeki işverenlerden alınan ücretin, doğrudan doğruya yabancı ülkede alınması veya Türkiye’ye gönderilmesi veya bankaya yatırılması durumları, vergilendirme bakımından bir değişiklik göstermez.

İstisna uygulamasına ilişkin şartlara uyulmaması durumunda, dar mükellefiyete tabi şirketten/işverenden elde edilen, üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmamış olan ücret gelirlerinin tamamı (tutarı ne olursa olsun) yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmelidir.(GVK/Md-85)  Beyan edilen ücret gelirleri üzerinden, GVK/Md-103 ‘de yer alan artan oranlı vergi tarifesi uygulanarak Gelir Vergisi ödenir.

Özetle, dar mükellef yabancı kurumdan elde edilen ücret geliri,                   GVK/Md/23-14/a hükmü kapsamında, gerekli şartları taşıyarak gelir vergisinden istisna ise, bu ücret gelirleri için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmez.

Gelir vergisinden istisna olmayan ve üzerinden GVK/Md-95 hükmü gereği gelir vergisi tevkifatı da yapılmamış olan ücret gelirlerinin, tutarı ne olursa olsun, yıllık gelir vergisi beyannamesiyle beyan edilmesi gerekir.

Ücret gelirlerine Gelir Vergisi istisnası uygulanabilmesi için getirilen şartlardan en önemlisi, dar mükellefiyete tabi işverenin Türkiye’de hiçbir şekilde kazanç elde edecek mahiyette faaliyette bulunmamasıdır…Dolayısıyla, dar mükellef yabancı kurumların Türkiye’de temsilcilik vasıtasıyla elde edecekleri kazanç, gerçek kişilerce Türkiye’de bu kurumlardan elde edilecek ücret gelirlerine GVK/Md/23-14/a hükmündeki Gelir Vergisi istisnasının uygulanmasına engeldir…

Gerçek kişilerin Türkiye’de yerleşik işverenlerden elde ettikleri ücretler tevkifat(stopaj) yoluyla vergilendirilmektedir. Üzerinden vergi tevkifatı yapılmış ücret gelirlerinin, yıllık gelir vergisi beyannamesiyle beyan edilip-edilmeyeceği hususunda GVK/86. maddede yapılan düzenlemeyle 01/01/2020 tarihinden itibaren uygulanmak üzere yeni bir sisteme geçilmiştir.                                              

Buna göre:

• Tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan, yıllık tutarı (2021 yılı vergi tarifesine göre) 650.000 TL nı aşmayan ücretler için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmez, elde edilen ücret gelirinin bu tutarı aşması durumunda ücret gelirleri beyan edilir.
• Birden fazla işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan ücretlerde, en fazla ücret gelirinin elde edildiği işveren 1.işveren sayılarak, 1.işveren dışında diğer işverenlerden elde edilen ücretlerin yıllık toplamı (2021 yılı vergi tarifesine göre) 53.000 TL nı aşmıyorsa ve aynı zamanda 1.işverenden alınan dahil tüm ücretlerin toplamı 650.000 TL nı aşmıyorsa, ücret gelirleri için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmez. Elde edilen ücretler, yukarıda yazılı 53.000 TL ve 650.000 TL sınırlarını aşıyorsa, ücret gelirlerinin tamamı yıllık gelir vergisi beyannamesiyle beyan edilir.

Ücret gelirlerinin yıllık gelir vergisi beyannamesiyle beyan edilmesi durumunda, gelir vergisi GVK/Md-103 de yer alan artan oranlı vergi tarifesi üzerinden hesaplanır. Ücret gelirleri üzerinden işverenlerce yapılmış gelir vergisi tevkifat tutarları, hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilir. Bu mahsuba rağmen varsa kalan gelir vergisi, iki eşit taksitte Mart ve Temmuz aylarında ödenir.

24.05.2021

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (156 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.