YAZARIN TÜM MAKALELERİ Vergi İncelemesi Sırasında Ortaya Çıkan Matrah Farkının, Vergi Aslı ve Cezalarının Muhasebeleştirilmesi (10.07.2008) Karapara ve Gripara (26.03.2008) Kredi Kartları & İşçinin Maaşı ve Kıdem Tazminatına Konulan Haciz (11.03.2008) Kurumların Gayrimenkul Satış Kazancı İstisnası (30.01.2008) Pazarlama Departmanın Da Prim Sistemi (20.11.2007) Şüpheli ve Değersiz Ticari Alacaklar (03.10.2007) Aile Şirketleri (14.09.2007)

 

GİRİŞ;   Artan rekabet koşullarında işletmelerin birincil hedefi satış yapmaktır. En az satış yapmak kadar gayret isteyen, pek çok zaman da birincil hedeften daha önemli hale gelen hedef ise alacakların tahsil edilmesidir. Son yıllarda pek çok işletmenin gündemdeki konusu; satışın nerede başladığı - nerede bittiği olmaktadır. Tam ve etkin bir satış kanaatimizce satış bedelinin tahsilinde sona ermelidir.
 

İçinde bulunduğumuz ekonomik koşullar altında işletmelerin alacaklarını tahsil etme konusunda sıkıntı yaşadığı gözlemlenmektedir. Sıkıntılı süreçten sonra kimi zaman alacaklar tahsil edilemez hale gelir.

Yazımızda şüpheli ve değersiz ticari alacaklara değineceğiz.

1-  
SÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR;

Şüpheli Ticari Alacaklar; Vergi Usul Kanununda, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde ve Sermaye Piyasası Kurulu Seri XI. Tebliğ de tanımlanmıştır.

a)MSUGT göre Şüpheli Ticari Alacaklar; Ödeme süresi geçmiş bu nedenle vadesi birkaç defa uzatılmış veya protesto edilmiş, yazı ile birden fazla istenmiş ya da dava veya icra safhasına aktarılmış senetli ve senetsiz alacakları kapsar.

b)SPK Mevzuatına Göre Şüpheli Ticari Alacaklar; "Şüpheli alacaklar, çeşitli nedenlerle tahsil imkânlarının güçleşmiş olduğu tahmin edilen alacakları ifade eder. İşletmelerin makul bir gerekçeye dayanarak şüpheli alacaklarını tahmin etmesi ve bu alacaklar için karşılık ayırması şarttır.

Şüpheli alacaklar, işletmelerin önceki yıllarda tahsil edilemeyen alacaklarına ilişkin veriler, borçlunun ödeme yeteneği, işletmenin içinde bulunduğu sektörde ve cari ekonomik ortamda ortaya çıkan olağanüstü koşullar esas alınarak ve makul bir gerekçeye dayanılarak tahmin edilebilir.

Bu yolla ayrılan karşılıkların neden olduğu giderler, vergi mevzuatı bakımından aksine bir düzenleme olmadıkça, kanunen kabul edilmeyen gider niteliğindedir.

Makul bir sonuca ulaşmayı önleyen önemli belirsizliklerin var olması halinde, şüpheli alacaklar, perakende satış yöntemi kullanılarak hesaplanır. Perakende satış yöntemine göre, değerleme yapılan dönemden önceki iki hesap döneminde vadesinde tahsil edilemeyen alacakların ilgili bulunduğu dönemlerdeki toplam vadeli satışlara oranlarının ortalaması, değerleme dönemindeki vadeli satışlara uygulanarak, tahmini şüpheli alacaklar hesaplanır."

c) Vergi Usul Kanununa Göre Şüpheli Ticari Alacaklar; "Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla,

1.         Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar,[1]

2.         Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar,[2]

Şüpheli alacak sayılır.

Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrıla(bilir).[3]

Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir[4]. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder.

Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kâr-zarar hesabına intikal ettirilir." [5](vuk md: 323)

2-  
SÜPHELİ TİCARİ ALACAKLARIN GELİR – GİDER / KAR- ZARAR HESAPLARIYLA İLİŞKİLENDİRİLMESİ;

Yazımızda ağırlıklı olarak şüpheli ticari alacakların gider hesaplarıyla ilişkilendirilmesi üzerinde duracağız.

Değerlendirmemizi yaparken yukarıda yer alan VUK’nun 323. Maddesini irdeleyeceğiz.

Vergi Usul Kanunu uyarınca bir alacağın şüpheli ticari alacak sayılabilmesi için;

{Maddenin ilk iki bölümü [1]-[2] oldukça açıktır.}

a)Öncelikle Ticari Ve Zirai kazancın elde ettirilmesiyle ilgili olması gerekmektedir. Örneğin verilen bir hatır çeki sonucunda tahsil edilemeyen alacağın şüpheli ticari alacak kabul edilmesi mümkün bulunmamaktadır.

b) Alacak dava ve icra safhasında olmalıdır,

c) Alacak dava ve icra takibine değmeyecek kadar küçük ise; Borçluya yapılan protesto olmalı ya da alacak yazı ile birden fazla kez istenmiş olması gerekmektedir.

[3]. Bölümde şüpheli ticari alacaklar için pasifte bir karşılık ayrılabileceğinden söz edilmektedir. Maddenin sonraki kısmı dikkate alındığında bu ifadeden çıkan ilk sonuç; şüpheli ticari alacaklar için pasifte karşılık ayrıla bileceğinden hareketle; maddenin sadece bilanço usulüne göre defter tutan mükellefler ile ilgili olduğudur.

Madde son kelimesi ile “… Ayırabilir” bir seçenek sunmaktadır. Yani mükellef şüpheli ticari alacaklar için pasifte karşılık ayırabilir de ayırmayabilir de. Seçim mükellefe bırakılmıştır.

Burada aklımıza gelen ilk soru; sunulan seçeneğin ne için sunulduğudur.

Söyle ki;

Acaba şüpheli ticari alacaklar pasifte bir karşılık ayrılmaksızın  “ki mükellefin bu konuda seçim hakkı var” gider olarak dikkate alınabilir mi?

Yoksa seçenek şüpheli ticari alacakların kar zarar hesabıyla ilişkilendirilebilme koşulu olarak mı sunulmuştur.

Yani;

İhtimal 1 - Şüpheli ticari alacaklar ancak pasifte karşılık hesabı açmak suretiyle kar/zarar hesaplarıyla ilişkilendirilebilinir. Bunun bir hak olduğu düşünülürse dileyen mükellefler karşılık hesabı açmak suretiyle bu haktan faydalanabilir.

İhtimal 2 - Tahsil edilemeyen alacak, şüpheli ticari alacak niteliği taşıyorsa kar zarar hesaplarıyla ilişkilendirilebilir, pasifte bir karşılık hesabı açmak ihtirayidir.

Burada ilgili maddenin ilerleyen bölümü irdeleyerek bir sonuca ulaşmak durumundayız.

Maddenin son fıkrası [5] şüpheli ticari alacakların sonraki dönemlerde tahsil edilmesi halinde, tahsil edildikleri dönemin kar zarar hesaplarıyla ilişkilendirileceğini belirtmiştir.

Daha önceki dönemlerde karşılık ayırmak suretiyle gider olarak dikkate alınan şüpheli ticari alacaklar tahsil edildiği dönemde gelir kaydedilmek zorundadır. Söz konusu alacakların muhasebe tekniği çerçevesinde takip edilmesi için mutlak suretle işletmenin mali tablolarında bir iz’in kalması gerekmektedir. Bu iz de muhasebe kayıtlarında ayrılacak karşılık hesabı ile mümkündür.

Yine ilgili maddenin {4]. Bölümü karşılığın hangi alacağa ait olduğunun karşılık hesabında gösterilmesini emretmektedir.

Bununla birlikte; Yasanın bir önceki maddesi değersiz alacaklarla ilgilidir. Değersiz alacaklar tahsiline imkân kalmayan alacaklardır. Bu madde değersiz alacakların direkt sonuç hesaplarına intikal ettirebileceğinden söz etmektedir. Değersiz alacakların tahsil imkanı kalmadığı için bilançoda karşılık ayrılmak suretiyle ilerleyen dönemde tahsil edilip edilmediğinin kontrol edilmesine yoktur.

Konu ile ilgili bir uyuşmazlıkta Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun E. 1996/220 K. 1998/32 kararında, şüpheli ticari alacaklara ayrılacak karşılıkların bilanço kontrolü açısından önemini belirten aşağıdaki ifade geçmektedir,

[… Uygulamada; mahkeme ilamına veya bu nitelikteki belgelere dayanan alacakların tahsilinde ve özellikle icra yoluyla tahsil edilen alacakların icra dairesinde alınması sırasında, kendisine ödeme yapılacak kişinin ilgili olması yeterli sayılmakta, bu kişinin vergi mükellefi olduğu düşünülmeden ve dolayısıyla mükellefin işletmesiyle ilgili belgenin düzenlenerek icra dairesine verilmesi aranılması yoluna gidilmeme suretiyle ödeme yapılmaktadır…]

Tahsil edilemeyen ve bunu sağlamak üzere dava veya icra takibine konu yapılan alacakların tahsili kuşkuya düşmüş olduğundan, yasa yapıcı, bilanço esasına göre defter tutan ticari ve zirai kazanç sahiplerine, dilerlerse bu gibi alacaklar için pasifte karşılık hesabı adı altında düzenleyici bir hesap açmaları ve ayırdıkları bu karşılıkları aktif toplamından düşmelerine olanak tanımıştır. Böylece, şüpheli hale gelmiş alacak, karşılık hesabında izlenmiş ve tahsilât yapıldığı takdirde kar-zarar hesabına intikal ettirilmiş olacaktır.

Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesi, seçimini bu yolda kullanmayan ve şüpheli hale gelmiş alacağı için pasifte karşılık ayırmayan ticari ve zirai kazanç sahiplerinin bu alacağı doğrudan zarara atmalarına olanak tanımamıştır.

Bir başka husus ise şüpheli ticari alacak için teminat alınmış ise karşılık ancak teminat tutarını aşan kısım için ayrılabilir. Şayet teminat tutarı alacak tutarına yüksek veya eşit ise karşılık ayırmak değildir.

Kamu kurum ve kuruluşlarından olan alacakların hiçbir zaman şüpheli duruma gelmeyeceğinden hareketle; bu kurumlardan tahsil edilemeyen alacaklar şüpheli ticari alacak sayılmamakta ve karşılık ayrılması suretiyle dönem kazancıyla ilişkilendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Alacak ancak şüpheli ticari alacak niteliği kazandığı dönemde karşılık ayrılabilir ve giderleştirilebilinir. Şayet alacağın şüpheli hale geldiği dönemde karşılık ayrılmadıysa ilerleyen dönemlerde ayrılması mümkün bulunmamaktadır.

Şüpheli hale gelen alacağın Katma Değer Vergisini ihtiva eden kısmı için karşılık ayrılıp ayrılmayacağı tartışılmıştır.

Bu hususu yine kanunun ilgili maddesini ve ilgili genel tebliği irdeleyerek aydınlatmaya çalışalım.  

a)madde şüpheli ticari alacağı tanımlarken ["Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla…], diyerek başlar,

b) devamında Ticari ve Zirai kazançtan doğan alacağın şüpheli hale gelmesi halinde karşılık ayrılabileceğini belirtir.

Bu itibarla, uzun süre mali yazında genel kanı şüpheli alacağın hâsılattan doğması gerektiği, dolayısıyla Katma Değer Vergisinin hâsılat ile ilişkilendirilemeyeceği kanaatini hâsıl olmuştur.

Ancak; 334 Seri Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile konuya açıklık getirilmiştir.

Tebliğde;

a)Katma değer vergisinin, ekonomik faaliyetlerin doğal bir sonucu olarak ortaya çıkan ve işletmenin alışları sırasında ödediği, işletme alacaklarının bir unsurunu teşkil eden ve doğrudan doğruya mal (veya hizmet) tesliminden (veya ifasından) kaynaklanan bir alacak olduğu belirtilmiş olup,

b) Katma Değer Vergisinden Kaynaklanan şüpheli alacaklara; ilgili dönem kayıtlarına girmesi ve Katma Değer Vergisi beyannamesinde beyan edilmesi şartıyla karşılık ayrılabileceği bildirilmiştir.

3-  
DEĞERSİZ TİCARİ ALACAKLAR;

Değersiz ticari alacaklar Vergi Usul Kanunun 322. Maddesinde tanımlanmış olup; kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline imkân kalmayan alacaklardır.

Bir alacak, değersiz alacak haline girdiği tarihte tasarruf değerini kaybeder ve mukayyet kıymetiyle zarara geçirilerek yok edilir. İşletme esasına göre defter tutan mükellefler de değersiz alacaklarını zarara geçirerek yok edebilirler.

Değersiz ticari alacağın şüpheli ticari alacaktan farkı artık tahsiline imkân kalmadığının bir vesikayla tevsik edilmiş olmasıdır. Dolayısıyla değersiz alacaklar için karşılık ayrılması söz konusu olmayıp doğrudan dönem kar/zararının tespitinde gider olarak dikkate alınabilir.

Burada dikkat edilmesi gereken husus alacağın ancak değersiz alacak haline dönüştüğü dönemde kar/zarar hesabıyla ilişkilendirilebileceğidir. Aksi halde, ilerleyen dönemlerde ilişkilendirilmesi mümkün değildir.

Aciz vesikasına bağlanan alacakların değersiz alacak sayılıp sayılmayacağı konusunda farklı görüşler mevcuttur. Vergi idaresi aciz vesikasına bağlanan alacakları değersiz alacak olarak kabul etmemekte ve karşılık ayrılmaksızın zarara nakledilmesini kabul etmemektedir. Yani bilanço usulüne göre defter tutan mükellefler için şüpheli alacak hükümlerine tabi tutulması gerektiğini öne sürmekte, işleme esasına göre defter tutan mükelleflerin ise zarara intikal ettirmesini kabul etmemektedir.

Ancak Danıştay; a)Alacağın dava açıldığı ve icraya başvurulduğu anda şüpheli hale geldiğini, b) aciz vesikası ile alacağın tahsilinin imkânsız hale geldiği c) aciz vesikasının borçlunun ancak ileride ödeme kabiliyeti elde ettiğinde (ederse) alacağın tahsilini imkânlı kılan bir vesika olduğunu, d) bu belgenin zaman aşımını durdurmasının alacağın değersiz sayılmasını engellemeyeceğini f) dolayısıyla karşılık ayrılmaksızın zarar yazılabileceğini bildirmiştir.

 SONUÇ;

 Konuyu ve dikkat edilmesi gereken hususları maddeler halinde özetlememiz gerekirse;

 Şüpheli Ticari Alacaklar;

a)    Bir alacağın Şüpheli Ticari Alacak Sayılmasının ilk şartı alacağın ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesiyle ilgili olmasıdır.

b)    [Dava ve icra safhasında bulunan alacaklar] ile [yapılan protesto veya yazılı ihtar ile birden fazla istenmesine karşın tahsil edilemeyen, dava ve icra takibine değmeyecek derece küçük alacaklar] şüpheli ticari alacaklardır.

c)    Şüpheli ticari alacaklar, pasifte karşılık ayırmak suretiyle gider olarak dikkate alınabilir,

d)    Ayrılan karşılığın hangi alacağa ait olduğu belirtilmek zorundadır,

e)    Sadece bilanço esasına göre defter tutan mükellefler şüpheli ticari alacakları için karşılık ayırabilir,

f)     Karşılık alacağın şüpheli hale geldiği dönemde ayrılmalıdır, aksi halde ilerleyen dönemlerde ayrılması mümkün değildir,

g)    Hatır çekleri vb. alacaklar (ticari kazancın elde edilmesiyle ilintili olmayan) için karşılık ayrılması mümkün değildir.

h)    Şüpheli hale gelen alacağın Katma Değer Vergisine tekabül eden kısmı için de karşılık ayrılabilir,

i)     Teminata bağlanan alacaklarda ancak teminat tutarını aşan kısım için karşılık ayrılabilir,

j)     Kamu kurum ve kuruluşlarından olan alacaklar için karşılık ayrılması mümkün değildir.

 Değersiz Ticari Alacaklar;

a)    Tahsiline imkân kalmayan alacaklar değersiz ticari alacaklardır,

b)    Direkt mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilebilir,

c)     İşletme esasına göre defter tutan mükellefler de değersiz alacaklarını gider kaydedebilir

d)     Aciz vesikasına bağlanan alacaklar değersiz alacak olarak kabul edilir