Nesimi Yaşar
Yeminli Mali Müşavir
E. Maliye Başmüfettişi
nesimiyasara@gmail.com

VUK’nun 359’ncu Maddesi Hakkındaki Görüşlerimiz

YASA METNİ

Madde başlığı “Kaçakçılık Suçları ve Cezaları” olan, VUK’nun 359’ncu maddesi “aynen” aşağıdaki gibidir:

Kaçakçılık Suçları ve Cezaları

Madde 359 –

a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;

1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,

2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,

Hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.

b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.

c) Bu Kanun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananlar iki yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.

371 inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz.

Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez. (1)

MADDENİN ÖZELLİKLERİ

VUK’nun 359’ncu maddesinin özellikleri şu şekilde sıralanabilir:

1. Vergi Ziyaı Şartı Yok

Dikkat edilirse VUK'nun söz konusu 359’ncu maddesinde sayılan suçlarda, suçun oluşumu bakımından (çift defter tutmak hariç) “vergi ziyaı” şartı aranmamıştır. Yani suçun unsurları arasında, hazine nezdinde vergi kaybı yaratma şartı yoktur. Daha açık bir deyişle, VUK’nun 359’ncu maddesinde sayılan suçların işlenmesi halinde vergi kayıp / kaçağı var mı, yok mu hiç araştırılmayacak, doğrudan 3 ilâ 5 yıl arası mahkumiyet için yargılama yapılacaktır.

Öte taraftan VUK’nun 359’ncu maddesinde sayılan eylemler dolayısıyla idari para cezası (3 kat vergi ziyaı cezası) kesilebilmesi için “vergi ziyaı”nın gerçekleşmesi gerekli ve yeterli koşuldur.

2. Kasıt Şartı Yok

Bu yasa maddesinde (VUK m. 359) dikkat çeken bir başka husus da; maddedeki suçların işlenebilmesi için kasıt (genel / özel) şartı konulmamıştır. Diğer bir deyişle, söz konusu suçları işlemek için “bilerek ve isteyerek” eylemde bulunulması şart değildir. Suç teşkil edeceğini bilmeden ve istemeden de maddeye muhalefet edilir ise sonuç yine 3 ilâ 5 yıl arası hapis cezası ile yargılama yapılacaktır. Yargıya intikal eden olaylarda da “kasıt” şartı aranmamakta, bilmeden veya istemeden veya vergi kaybına yol açmadan bu tür eylemleri yapanlar, yargılanmakta / cezalandırılmakta.

Diğer taraftan “kastın varlığı” bir mahkeme yargılamasına bırakılması gerekir iken, 306 seri no.lu VUK Genel Tebliği ile Vergi İnceleme elemanının inisiyatifine bırakılmıştır.

3. Miktar / Tutar / İşlem Adedi Sınırlaması Yok

Maddede sayılan suçların oluşabilmesi için miktar, tutar veya işlem adedi sınırı konulmamıştır.

Diğer bir deyişle; söz konusu maddede geçen “sahte / yanıltıcı belge”den; “1” tane bile düzenlense / kullanılsa veya “1” liralık bir belge bile düzenlense / kullanılsa yine de suç işlenmiş sayılacaktır.

Muhasebe işlemi yönünden ise, özellikle muhasebede sıklıkla yapılan "torba hesaba atma" eylemi 1 kez bile yapılsa bu suç işlenmiş sayılacaktır.

Özetle; bu tür "suçların" hemen hemen bütün işletmelerde işlendiği göz önüne alınırsa, maddenin kapsama alanına girmeyen işletme bulmak neredeyse imkânsızdır.

4. Suç ile Ceza Arasında Orantısızlık Var

Tabiki; suçun ilk defa işlenmesi, “1” evrak ile işlenmesi, “1” liralık evrak ile işlenmesi, aynı şekilde “1” adet fiktif kayıt ile işlenmesi, tahrifatın tek “1” tek belge üzerinde yapılması, yapılan işlemlerin söz konusu işletmenin genel faaliyetleri içinde hiçbir şekilde önem arz etmemesi, bütün bunlara rağmen 3 ilâ 5 yıl arasında bir hapis cezasının verilmesi, “suç” ile “ceza” arasında gerçekten ciddi anlamda “orantısızlık” sonucunu doğrumaktadır.

5. Suçu Fiilen İşleyenin Cezalandırılması Şartı Aranmamakta

Söz konusu VUK m. 359’da sayılan suçlara ilişkin eylemleri bizzat yapan (örneğin, muhasebe müdürü, muhasebe şefi, pazarlama elemanı, satın alma sorumlusu vs.) değil, Şirketi temsile yetkili kimseler sorumlu tutulmaktadır.

6. İdari (Vergi) Yargısının Sonucunu Bekleme Şartı Yok

VUK m. 359’dan yargılananların, aynı eylem dolayısı ile ortaya çıkan vergi tarhiyatı ve vergi ziyaı cezası için açılan idari (vergi mahkemesi / danıştay) yargılamasının sonucunun beklenilmesi gerektiğine dair bir hüküm yoktur. Diğer bir deyişle; vergi mahkemesi sonuçlanmadan, söz konusu VUK’nun 359’ncu maddesinden yargılanma tamamlanıp hapis cezası kesinleşebilir. İlerleyen aşamada da vergi yargısından mükellefçe davanın kazanılması da adli yargılamanın sonucunu değiştirmeyecektir. Çünkü; “adli” ve “idari” yargılamalar arasında direkt bir illiyet bağı yasa ile konulmamıştır. Buna rağmen, uygulamada, adli yargı mercilerinin, idari (vergi mahkemesi) yargılama sonucunu bekledikleri ve vergi ziayının mahkeme kararıyla kesinleşmesinin beklenildiğine şahit olmaktayız.

7. VUK m. 359 Türk Ceza Kanunu Sistematiğinin Dışında

Türk Ceza Kanunu ile getirilen suç türleri ve cezaların dışında bir Yasa ile konulan VUK m. 359, genel sistematiğin dışında hükümler getirdiğinden, uygulamada sorunlar ve sıkıntılar çıkmaktadır.

8. Vergi ile İlgili Konularda Uzman Adli Yargının Olmaması

Vergi ile ilgili konularda, uzman bir adli yargılama yeri bulunmamakta, onun yerine genel ceza mahkemelerinde söz konusu suçlara bakılmaktadır. Uzman mahkemelerin olmaması, konunun bilirkişilere gönderilmesi, bilirkişi raporunun doğruluğu, maddeden kaynaklanan eksiklikler, sıkıntılar, mahkemelerin elini bağlayan madde hükmü, maalesef hürriyeti bağlayıcı cezalar bakımından ciddi mağduriyetlere yol açmaktadır.

9. Vergi Tekniği Raporları ve Vergi Suçu Raporlarının Özentisiz / Otomatik Hazırlanması

Gözlemlediğimiz olaylardan aktarmak gerekirse, ticaretin gereği düzenlenen ve kimi zaman hiçbir vergi kayıp kaçağına yol açmayan, hatta vergi üreten bazı belgelerin / faturaların dahi “sahte fatura” olarak addedilmesi sonucu, 3 ilâ 5 yıl arasında hapis cezası ile yargılananlar olmaktadır.

Vergi inceleme elemanlarının; ticarete dair her şeyin “kitapta yazdığı gibi” olmasını istemeleri büyük sıkıntılara yol açmaktadır. Halbuki, ticaret, yaşamın binbir çeşitliliği içinde çok farklı şekiller alabildiğinden burada gerçekten bir “sahte belge” düzenleme / kullanma kötü niyeti var mı yok mu, bunun araştırılarak konu yargıya intikal ettirilmelidir.

10. Toptancı Zihniyet Hakim

Diğer taraftan; bir firmanın “sahte fatura” düzenleyicisi olarak hakkında Vergi Tekniği Raporu düzenlendikten sonra “toptancı bir zihniyetle” o firmanın fatura kestiği bütün firmaların “sahte fatura kullanıcısı” olarak suçlanması sonucu VUK m. 359 uyarınca hapis cezası ile yargılanmasına yol açmaktadır.

11. Defter Belge İbrazı Başlı Başına Bir Sorun

Aynı şekilde; Vergi İncelemesi esnasında defter belge ibrazı için verilen 15 günlük sürenin, fiziki nedenlerle (deponun karışık olması, ortakların defterleri birbirlerinden kaçırmaları, muhasebe yetkilisinin defterden haberdar olmaması, defterlerin henüz yazdırılmamış olması vs.) yeterli olmaması dolayısıyla “gizlemek / ibraz etmemek”ten dolayı söz konusu VUK m. 359 uyarınca hapisle yargılama yapılması (5 yıllık KDV indirimlerinin reddedilmesi ve 3 kat vergi ziyaı cezası kesilmesi de ayrı bir yazı konusudur) gerçekten ağır bir müeyyidedir. 

12. Şirketler Vakit Kaybetmeksizin “Özel Esaslara” Alınıyor

VUK m. 359 ile muhatap olan mükellefler, haklarında Vergi Tekniği Raporu ve/veya Vergi İnceleme Raporu düzenlendiği anda, hiçbir yargı kararı beklenilmeksizin, derhal “özel esaslara” (sahtecilik yapan mükelleflere dair liste) alınmaktalar. Bu listeye alınan mükelleflerin düzenlediği faturalar, müşterilerinin KDV indirimlerinden çıkartılmakta ve bu anlamda birçok yaptırım ile karşılaşmaktalar.

13. Bu Suç ve Cezası İşyeri Kapama Cezasına Benzemekte

Bu suç ve ceza, bir zamanlar uygulanmakta olan işyere kapama cezasına benzemekte. İşyeri kapama cezasında da satışlarına fiş, fatura vermeyen işyerleri birkaç gün kapatılmaktaydı. O cezanın kaldırılması ne kadar isabetli olduysa, mevcut VUK m. 359’un da yeniden ele alınmasında fayda vardır.

14. Madde Çok Tehlikeli

Bugün hemen hemen her işletmede rast geldiğimiz, bazı bakiyelerin Ortaklar Cari Hesabına atılması, bilanço makyajı, kredi alabilmek veya ortaklara az kâr dağıtabilmek için yapılan manipülaslonların tamamında (vergi kayıp ve kaçağı olmasa da) bu VUK m. 359 suçu işlenmekte ve şirket yöneticileri, yönetim kurulu üyelerinin tamamı hapis tehdidi ile karşı karşıya kalabilmektedir.

15. Bir Fiil ile Birden Fazla Ceza

Bir fiil ile hem 3 kat vergi ziyaı cezası (parasal ceza) hem de bu madde (VUK m. 359) ile öngörülen 3 ila 5 yıl arası hapis cezası verilmesi mevcut yasalarımıza göre mümkün olup, hususun ne kadar adil olduğu tartışmalıdır.

16. Firmaların Kullanabileceği Bir Bilgi Bankası Yok

Firmaların günlük ticaret içerisinde ticaret yaptığı müşteri ve tedarikçilerinin gerçekten nasıl bir firma olduklarını, sahteci mi, doğru bir firma mı olduklarını bilebilecekleri bir bilgi bankası yok.

Ayrıca, zamanında ticaret yaptıkları firmaların işlerinin bir süre sonra bozulup, işi fatura ticaretine döktükleri de görülmekte. Bu tür durumlarda iyi niyetli ticaret yapan, tedarikçisi bozulmadan önce fatura alan firmaları cezalandırmamak gerekiyor. Maalesef bugünkü sistemde, konulara detaylı olarak bakılmamakta, bir firmanın diyelim ki toplam 5 yıllık ticari hayatının ilk 4 yılında düzgün çalışmış, son 1 yılında işleri kötü gitmiş ise ve son yıl sahte fatura düzenlemiş ise bu firmanın son 1 yılı değil, bütün 5 yılı “sahte fatura düzenleyen firma” olarak damgalanmakta ve düzgün çalıştığı ilk 4 yılda ticaret yaptığı bütün müşterileri de “sahte fatura kullanan” firma pozisyonuna sokulmakta. Bundan dolayı mağdur olan ve VUK m. 359’dan yargılanan / mahkum olan birçok firma yöneticisi mevcuttur.

17. Maddenin Tekerrür ve İçtima, Cezanın Arttırılması yönünden Nasıl Uygulanacağı Belli Değil

Örneğin; son 5 yılda aynı maddenin kapsama alanını giren veya aynı yılda birden fazla vergi yönünden veya birden fazla eylem yönünden yasa maddesinin müeyyidesi ile karşı karşıya kalan bir mükellefin, söz konusu maddede belirtilen 3 ilâ 5 yıl arası hürriyeti bağlayıcı ceza yönünden durumu ne olacaktır?

Son beş yılda aynı fiili var ise 5 x 5 = 25 yıl mı ceza alacaktır?

Diyelim ki aynı dönemde (bir aylık dönem, 3 aylık geçici dönemi, 1 yıllık dönem vs.) 4 vergiden (Kurumlar, KDV, ÖTV ve Damga V.) dolayı söz konusu maddenin kapsama alanına giren bir mükellefin durumu, 4 x 5 = 20 yıl mı hapis cezası olacaktır?

Aynı şekilde maddenin (VUK m. 359) farklı veya aynı dönemlerde farklı bentlerinin ihlal edilmesi halinde tekerrür ve içtima uygulanacak mıdır, belli değil.

Konu ile ilgili aynı Kanun’un “Suçlarda birleşme” başlıklı 340’ncı maddede; “Bu kanunda yazılı vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları ile 359 uncu maddede ve diğer kanunlarda yazılı cezalar; içtima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemez.” hükmü bulunmaktadır.

Konuyu fazla uzatmamak adına şu kadarını söyleyebilirim ki, VUK ve TCK yönünden iş Yargıtay’ın içtihadına bırakılmış durumda.

18. Vergi Yasaları ile Vergiye Dair Düzenlemeler Yapılır

Söz konusu VUK’nun 359’ncu maddesi, sadece vergi kayıp kayıp kaçağı ile ilgili bir madde değil. Bu madde vergi kayıp kaçağı olmayan durumları da düzenlemeye çalışıyor. Diğer bir deyişle, bu maddede hazine kaybı oluşturmayacak filer de cezalandırılmakta. Ticaret hukukunun ve genel yasaların (güveni suistimal vs.) konusu olması gereken konular bu madde (VUK m. 359) içine alınmış durumda ve çok ağır bir şekilde 5 yıla kadar hapis cezası öngörülmekte.

Adı üzerinde; vergiye yönelik usûl düzenlemelerinin yapılması gerekirken, hürriyeti bağlayıcı ceza hükümlerinin düzenlenmesi ne kadar doğrudur ayrı bir tartışma konusudur.

19. Maliye Konunun Farkında

Bugün Maliye / Gelir İdaresi teşkilatının üst düzey yöneticilerinin birçoğu denetim elemanı kökenli olmasına, birçok vergi incelemesi yapmasına, birçok olayı canlı olarak tecrübe etmesine rağmen, yine bu (bana göre) sorunlu maddenin düzeltilmesi konusunda gerekli adımlar atılmamaktadır.

20. Yeterince Mağdur Var

Bu madde ve suçtan yargılanan, kimyası bozulan, işi dağılan, batan, hapse giren birçok kişi bulunmakta. Bunlar, ekonomik olarak da ülkemize ciddi hasarlar yaratmakta, şirketler kapanmakta. Bir kişiye dahi istihdam yaratmanın ne kadar önemli olduğunu idrak ettiğimiz şu günlerde, Yazımızın konusunu teşkil eden VUK m. 359’un uygulamacılar, iş adamları, meslek mensupları, odalar, hukukçular vs. birlikte oluşturacakları, daha adil / uygulanabilir bir yasaya dönüştürülmesi veya belki de bu maddenin tamamen yürürlükten kaldırılıp, sadece vergi ziyaına bağlı parasal vergi cezası ve/veya meslekten men gibi bir ceza ile yetinilmesi ciddi manada üzerinde düşünülmesi, irdelenmesi gerekiyor.  

SONUÇ

Bu Yazı ve konu istenirse çok daha uzatılabilir ve her bir alt başlık birer müstakil makale (belki de kitap) konusu olabilir. Ancak, niyetimiz konunun en ince detayına kadar veya bilimsel bir yüksek lisans tezi yazmak değildir. Amacımız, sadece bir soruna dikkat çekmektir.

Mevcut haliyle VUK'nun 359'ncu maddesi; masumiyet karinesi, ekonomik suça ekonomik ceza, Hazine zararının olmaması, ticari hayatı vergi mevzuatı ile düzenleme gayesi, cezanın suç ile orantılı olması, mahkeme kararı olmadan ceza verilmemesi, konunun ceza hukukunun temel presipleriyle bağlantısı, KDV indirimlerinin reddedilmesi, mükellefleri peşin ceza olarak özel esaslara almaya yol açması gibi yönlerden çok ciddi sorunlu ve sıkıntılı bir maddedir.

Yasaların; adil, uygulanabilir, ülkeye ekonomisine ve işletmelerine zarar vermeyen, fonksiyonel, orantılı ceza, kanun tekniğine uygun vs. kriterler gözetilerek yapılması gerekiyor.

Aksi takdirde, keskin sirke (kanun), küpüne (memlekete) zarar veriyor.

12.09.2019

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (156 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.