YAZARLARIMIZ
Muzaffer Demir
Yeminli Mali Müşavir
Erciyes Yeminli Mali Müşavirlik ve Bağımsız Denetim A.Ş.
mdemir@erciyesymm.com.tr



KDV Uygulama Genel Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Seri No:18 no.lu Tebliğ Taslağının Arsa Karşılığı İnşaat İşlerine İlişkin Düzenlemeleri Hakkındaki Değerlendirme, Görüş ve Öneriler

7104 Sayılı Kanun ile 3065 Sayılı KDV Kanunu’nun 2 ve 27. Maddelerinde (*)yapılan düzenleme ile arsa karşılığı inşaat işlerinde, arsa sahibi tarafından müteahhide yapılan teslimin, arsanın tamamı yerine, müteahhide kalacak konut veya iş yerlerine isabet eden arsa payı itibarıyla gerçekleştiğini, müteahhit tarafından yapılan işlemin de arsa payına karşılık, konut veya işyeri teslimi olduğunu öngören yeni bir uygulamaya geçilmekte ve arsa karşılığı inşaat işlerinde, teslime konu olan arsa payı ile konut veya işyerlerinin bedelinin tespitinde, müteahhit tarafından arsa sahibine bırakılan konut veya işyerlerinin Vergi Usul Kanununun 267 nci (**) maddesinin ikinci fıkrasının ikinci sırasındaki maliyet bedeli esasına göre belirlenen tutarın esas alınacağına yönelik düzenleme yapılmaktadır.

 

Yukarıdaki açıklamalar 7104 Sayılı Kanun’un arsa karşılığı inşaat işleriyle ilgili maddelerinin gerekçeleri olup, bu açıklamalar ve mevcut mevzuat hükümlerine göre bugüne kadar doğan ihtilaflarda kesinleşmiş yargı içtihatlarına rağmen arsa karşılığı inşaat işlerini takas işlemi sayan 06.04.2018 tarihinde yürürlüğe giren Kanuni düzenleme ile ilgili Tebliğ taslağındaki dört konuya ilişkin değerlendirme, görüş ve önerilere aşağıda yer verilmiştir.

 

1-Arsa karşılığı inşaat işlerinde müteahhitçe 213 Sayılı VUK 267. Maddesinin ikinci fıkrasının ikinci sırasındaki maliyet bedeli esasına göre düzenlenecek fatura tutarının tespitinde işlemin perakende satış mı? toptan satış mı? olduğunun tespitinde, 2007/13033 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararında açıklanan “Perakende safhadaki teslim” tanımı esas alınmalıdır. 

 

Mal ve hizmetlere uygulanacak KDV oranlarına ilişkin 2007/13033 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararında “Perakende safhadaki teslim; teslimi yapılan ürünlerin aynen veya işlendikten sonra satışını yapanlar ile işletmelerinde kullanacak olanlar dışındakilere satılması olarak tanımlanmış ve ürünleri, aynen ya da işlendikten sonra satanlar ile işletmesinde kullanacak olanların gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olmamaları halinde bunlara yapılan teslimlerin de perakende teslim sayılacağı” ifade edilmiştir.

 

Arsa karşılığı inşaat işlerinde de bu tanım çerçevesinde “KDV mükellefi olan” arsa sahiplerine devredilecek inşaatlar toptan teslim, KDV mükellefi olmayan arsa sahiplerine devredilecek inşaatlar ise perakende teslim sayılarak, VUK 267. Madde uyarınca bu inşaatların maliyet bedellerine toptan satışlar için %5, perakende satışlar için %10 kâr eklenerek emsal bedelleri bulunmalıdır.    

 

2- Arsa payı karşılığı inşaat işlerinde emsal bedel tespitinde, inşa edilen konutun veya işyerinin maliyet bedelinin bulunması

 

Konut ve işyerleri farklı malzeme, farklı inşaat teknikleri kullanılarak inşa edilebilmektedir. İnşa edilen bu konut ve işyerlerinin fiili maliyetlerinin bulunması çoğu zaman mümkün olmadığından, inşaat m2 alanı gibi anahtar kullanılarak toplam maliyet inşa edilen konut veya işyerlerine dağıtılabilmektedir. Arsa payı karşılığı inşaat işlerinde emsal bedel tespitinde, inşa edilen konutların ve/veya işyerinin fiili maliyet bedellerinin tespit edilememesi halinde, toplam maliyet toplam inşaat alanına oranlanarak birim maliyet bulunmalı ve arsa sahibine verilen konut ve/veya işyerinin inşaat alanı ile bir maliyet çarpılarak toplam maliyet bedeli tespit edilmelidir.

 

3- Arsa karşılığı inşaat işlerinde emsal bedel üzerinden KDV hesaplanmasını temin etmek üzere düzenlenecek faturanın, gerçek bir satış işlemi gibi kayda alınmaması gerekir.

 

Yüksek Yargı Organlarınca, Arsa Karşılığı İnşaat Sözleşmesi’nin, birden fazla hukuki işlemi içinde barındıran kendine özgü ancak uygulanacak hükümler bakımından Götürü Bedelli, bir bakıma Eser (İstisna) Sözleşmesi olduğu belirtilerek, arsanın binaya dönüşmesi işleminin KDV’nin konusuna giren bir teslim olmadığı için KDV’ye tabi olmayacağına dair müstakar kararlar verilmekte idi.

  

Bu kararlarda da belirtildiği üzere arsa sahibi ile müteahhit, arsa payı-konut ve/veya işyeri tesliminden oluşan karşılıklı edimlerini yerine getirdiğinde sözleşme tamamlanmakta arsa sahibi ve müteahhit arasında bir borç/alacak kalmamaktadır. Dolayısıyla müteahhit arsa sahibinden işlemin KDV’ye tabi olduğu gerekçesi ile ilave KDV isteyemeyeceği gibi, bu KDV’nin matrahı bulunurken maliyet bedeline eklenen %5 veya %10 oranındaki kâr marjını da isteyemeyecektir. Ancak sözleşmelerde Kanuni yüklerin muhataplara ait olacağı düzenlenmiş ise, tarafların bu vergi yüklerini karşılamaları gerekmektedir.

 

3065 sayılı Kanun’un (2/5) inci maddesine göre iki ayrı teslim olarak tanımlan trampa işleminde matrahın trampa edilen malların her birinin emsal bedeli olduğuna dair kural, iktisadi işletmeye ait gayrimenkullerin maliyet bedeliyle değerlenmesi ilkesine aykırı olup, harcama üzerinden alınan bir vergi olan KDV’ye ilişkin kuralların kazanç üzerinden alınan kurumlar vergisine şamil edilmesi mümkün değildir.

 

Arsa karşılığı inşaat işlerine ilişkin düzenlenecek faturanın kayda alınması durumunda Müteahhit açısından herhangi bir satış yapılmamasına rağmen %5 veya %10 kâr marjını ihtiva eden bedel hasılat yazılacak, aynı bedelle alındığı varsayılan arsa payı ise inşaat maliyetine eklenecektir. Arsa sahibinin müteahhitte kalacak konutların arsa paylarının mülkiyetinin devir ve müteahhide teslim etmesi ile birlikte söz konusu cari hesap alacağının bakiyesi sadece KDV farkından oluşacaktır. Bu faturanın kayda alınması halinde müteahhitçe arsa sahibine verilen konut ve/veya işyerlerinin inşaat maliyetinin %5 veya %10’u kadar kâr edilmiş olacağından, bu kâr üzerinden vergi ödenmek zorunda kalınabilecektir. Arsa sahibinin vergi mükellefiyetinin bulunması halinde öteden beri aktifinde düşük bir bedelle duran arsanın kat karşılığı verilmesi durumunda, müteahhit tarafından arsa sahibine düzenlenen fatura karşılığı arsa payının satışının yapıldığı kabul edilirse henüz herhangi bir gelir elde edilmeden gayrimenkul değer artışına bağlı olarak çok yüksek bir tutardan vergi ödenmek zorunda da kalınabilecektir.

 

Dolayısıyla müteahhit tarafından arsa sahibine verilecek daireler için 213 Sayılı VUK 267 ikinci sıradaki maliyet bedeli esasına göre (toptan satışlar için %5, perakende satışlar için %10 kâr marjı ile) düzenlenecek fatura, sadece KDV hesaplanmasını temin etmek üzere düzenlenecek bir fatura olacaktır. Arsa sahibinin KDV mükellefiyetinin bulunması faturanın sadece KDV için düzenlendiği gerçeğini değiştirmeyecektir.  

 

213 Sayılı VUK’nun gayrimenkullerin ve imal edilen emtianın maliyet bedeli ile değerleneceği hükmü gereğince gerek KDV mükellefi arsa sahibi gerekse de müteahhitçe düzenlenecek faturaların, sadece teslimlerin KDV mükellefiyetlerini yerine getirmek için düzenlendiğinin, hasılat ve maliyetleri ilgilendirmediğinin kabul edilmesi gerekmektedir.

4- Arsa payı karşılığı inşaat işlerinde emsal bedel tespitinde, inşa edilen dairenin veya işyerinin takas işlemlerinde, yeni Kanuni düzenleme ile işlemin KDV’ye tabi olması sebebiyle emsal bedel tespitinde genel idare giderleri ve genel giderlerden mamule düşen hissenin bedele katılması sorunu

 

Tebliğ taslağında “arsa karşılığı inşaat işlerinde de 3065 sayılı Kanunun 27 nci maddesinin 4 üncü fıkrasına göre, katma değer vergisi uygulaması bakımından emsal bedelin tayininde genel idare giderleri ve genel giderlerden mamule düşen hissenin bedele katılması mecburi olduğu olduğundan, genel idare giderleri ve genel giderlerden konut ve işyerine düşen hissenin arsa karşılığı inşaat işlerine ilişkin bedele dahil edilmesi gerekmektedir.” açıklaması yapılmış, ancak bu payın nasıl verileceği ile ilgili bir belirleme yapılmamıştır.

 

İnşaat faaliyeti diğer imalatlardan farklı olarak birden fazla yılda tamamlanabilmektedir. Örneğin 01.04.2016 tarihinde başlayıp 01.04.2019 tarihinde tamamlanan bir inşaatla ilgili emsal bedel tayininde genel idare giderleri ve genel giderlerden inşa edilen konut ve işyerine ait kısım nasıl bulunacaktır. İnşaat işinin yanında başka işleri de olan mükelleflerin genel idare giderleri ve genel giderlerden inşa edilen konut ve işyerine nasıl pay verileceği daha karmaşık bir hal alacaktır.

 

Kanun koyucu bu zorluğu görerek arsa karşılığı inşaat işlerinde emsal bedel uygulanmasına ilişkin hükmü 27. Maddedeki (6.) fıkra olarak eklemiştir. Konun koyucu genel idare giderleri ve genel giderlerden inşaat maliyetine pay verilmesini istese idi ilgili 27. Maddedeki yeni düzenlemeyi (6.) fıkra olarak değil (4.) fıkradan öncesine alırdı. Dolayısıyla arsa payı karşılığı inşaat işlerinde KDV matrahının nasıl tespit edileceğine ilişkin 3065 Sayılı Kanun’un 27. Maddesine (6.) fıkra olarak eklenen yeni kuralın aynı maddedeki (4.) fıkradan bağımsız olarak yorumlanarak, arsa karşılığı inşaat işlerinde emsal bedel tespitinde inşa edilen konut ve/veya işyeri maliyet bedeline genel idare giderleri ve genel giderlerden pay verilmemelidir.

(*) MADDE 1- 25/10/1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 2 nci maddesinin (5) numaralı fıkrasına aşağıdaki cümle eklenmiştir.

“Bu Kanunun uygulanmasında arsa karşılığı inşaat işlerinde; arsa sahibi tarafından konut veya işyerine karşılık müteahhide arsa payı teslimi, müteahhit tarafından arsa payına karşılık arsa sahibine konut veya işyeri teslimi yapılmış sayılır.”

MADDE 7- 3065 sayılı Kanunun 27 nci maddesine aşağıdaki fıkra eklenmiştir.

“6. Arsa karşılığı inşaat işlerine ilişkin bedelin tespitinde, müteahhit tarafından arsa sahibine bırakılan konut veya işyerinin, Vergi Usul Kanununun 267 nci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ikinci sıradaki maliyet bedeli esasına göre belirlenen tutarı esas alınır.”

 

(**) Emsal Bedeli ve Emsal Ücreti

Madde 267

Emsal bedeli, gerçek bedeli olmıyan, veya bilinmiyen veyahut doğru olarak tesbit edilemiyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir.

Emsal bedeli sıra ile, aşağıdaki esaslara göre tayin olunur:

İkinci sıra: (Maliyet bedeli esası) Emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, bu takdirde mükellef bu maliyet bedeline, toptan satışlar için % 5, perakende satışlar için % 10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli eder.

29.05.2018

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM