Bilindiği üzere; 4369 sayılı Kanun'la, 01/01/1999 tarihinden geçerli olmak üzere Vergi Usul Kanunu'ndaki ceza hükümlerinde bazı değişiklikler yapılmış ve kaçakçılık suçları ile bu suçlar için hükmolunacak hapis cezalarına yeniden düzenlenen 359'uncu maddede yer verilmiştir. Bu düzenlemede; kasıt unsuru taşıyan ve aynı zamanda nitelikli fiiller kaçakçılık suçu olarak belirlenmiş ve "sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi" veya "bunların kullanılması" da kaçakçılık suçları arasında sayılmıştır.[1]

Söz konusu  yasa hükmüne göre, “sahte belge”  hakiki bir işlem veya durum  bulunmadığı halde  bu işlemler  yapılmış gibi düzenlenen faturalar ise, irsaliyeler vb. belgeler  içeriği itibariyle yanıltıcı belge   sayılabilmektedir.   Sahte belge olsun   veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge  olsun  her iki belgede de  kullanma veya düzenleme fiilleri önem taşımaktadır.   Bir tüccarın  sahte  belge kullanması halinde  bu durumun  vergi tekniği raporu ile saptanması  zorunludur.   Vergi tekniği raporu ile  saptanan bu durumdan dolayı kullanıcı  veya düzenleyici  kimseler  özel esaslara alınmaktadır. Ve aynı zamanda  3 kat  vergi ziyaı cezası  kesilmesi durumunda  asliye ceza mahkemesine sevk edilmektedir.  Bir kat  kesilen vergi ziyaı cezası  kesilmesi halinde olay   tarhiyat öncesi uzlaşmaya konu  edilmesi halinde  ceza mahkemesinde yargılama yolu  yoktur.   Dolayısıyla bir kat kesilen vergi ziyaı  cezalarında  213 sayılı VUK’nun 359. maddesi hükmü uygulanmamaktadır.[2]  

Diğer taraftan, sahte belge kullanma veya düzenleme fiillerinde kasıt  unsuru da ön plana çıkmaktadır.   TCK md. 27 hükmüne göre  suçun  oluşumunda  kastın varlığına bağlı olup olmadığı araştırılmaktadır.   213 sayılı  VUK’a bağlı olarak  yayımlanan  306 Seri Nolu  Genel Tebliğ hükümlerine göre vergi müfettişleri  düzenledikleri vergi inceleme raporlarında  bu durumun  tespitini yapmaktadırlar.  306 Seri Nolu Tebliğ bu anlamda vergi müfettişinin kanaatini ortaya  koymaktadır.   Bilerek  ve isteyerek  sahte belge kullanımı hakkında raporda yer alan   hükümden  yola çıkılarak olay  ceza mahkemesine sevk edilmektedir.   Vergi müfettiş raporunda  mükellefin   bilerek  veya isteyerek  sahte  fatura kullanmadı  hakkında  raporun hüküm  fıkrası  verilmişse  bu durumda mükellefe  ceza mahkemesi  yolu gözükmez.  Tarhiyattan önce uzlaşma ile konu  uzlaşmaya taşınabilir.[3]

Son yıllarda, mali idare  birçok mükellefi 2010/2 sayılı İç Genelge hükümlerine göre özel  esaslara alarak KOD 4 diye isimlendirilen listede  takip etmektedir. KOD’a giren  mükelleflerden  mal  veya hizmet alan  birçok  mükellef  otomatik olarak  “sakıncalı mükellefler” grubunda yer alıp, vergi inceleme  riskine maruz  kalmaktadır. Hatta bu  mükelleflerle ilgili olarak bağlı bulundukları vergi dairesi  kullandıkları  sahte fatura suçlaması  nedeniyle KDV beyannamelerinin  geriye doğru düzeltilmesi ilgili  vergi dairesi tarafından  yazılı olarak istenmektedir.  Düzeltme işlemi  bazı hallerde salt KDV  beyannamesi  ile sınırlı kalmayıp diğer gelir, kurumlar, geçici beyannameleri de  inhisar etmektedir.   Geldiğimiz noktada Türkiye’de özel esaslara girmeyen   mükellef  nerdeyse yoktur.   Ticari ve mali yapının yeniden  düzenlenmesinin  gerektiği şu günlerde KOD uygulamaları ile ilgili  vergi idaresinin, vergi denetim kurulunun  piyasayı rahatlatıcı yönde  düzenlemeler yapması  zorunlu hale gelmiştir.   Aksi  takdirde,  KOD uygulamalarından  dolayı ve özel  esas uygulamaları nedeniyle ticari ve mali yapı  neredeyse  felç  olmaktadır.