İsmail Dülger
Yeminli Mali Müşavir
ismaildulger59@gmail.com

Vergi İncelemlerinde Vergi Ziyaı Cezası-Tekerrür Uygulaması

Bilindiği üzere,  vergi mükellefleri hakkında Gelir İdaresi Başkanlığınca yapılan risk analizleri,  sahte belge düzenleme ve kullanıma fiiline  ilişkin  tespitler, Ba-Bs formlarındaki bilgilerin  çapraz kontrolü ,karşıt inceleme talepleri, kişi ve kurumlardan  gelen  ihbar ve şikayetler, banka hesap hareketleri, v.b. yöntemler  yanında vergi dairelerince istenilen çok sayıda inceleme talepleri;Vergi İncelemesine yetkili Merkezi ve Mahalli Denetim  Yetkililerince  özverili çalışmalar sonucunda  gerçekleştirilmektedir.    

Sahte ve muhteviyatı itibariyle  yanıltıcı belge kullandığı tespit edilen  mükellefler hakkında  yapılan vergi, incelemelerinde ;Vergi  İnceleme elamanlarından bir bölümü  düzenledikleri inceleme raporlarında 213 sayılı VUK nun 11.ci. maddesindeki müteselsil sorumluluk kapsamında sadece katma değer vergisi indirimlerini reddederek Katma Değer vergisi inceleme raporu düzenlemekte ve kullanıcı konumda olan mükellefin  yıllık  alış tutarı içerisindeki bu tür faturaların  oranını , söz konusu malların işletmede fiilen kullanıldığını dikkate alarak 213 sayılı V:U.K. nun 306 seri no!lu Genel Tebliği uyarınca söz konusu faturaların bilmeden kullanıldığı kanaati ile rapor düzenlemektedirler. Bu durumda  mükellef hakkında 1 kat vergi ziya-ı cezası kesilmesi önerilmekte ( tekerrür fiili var ise 1.5 kat )  böylece mükellefin tarhiyat öncesi veya sonrası uzlaşma hakları saklı kalmakta, ayrıca mükellef hakkında  213 sayılı VUK nun 359 uncu maddesi uyarınca  vergi suçu raporu  yazılmamaktadır.

Bazı inceleme elamanları ise SMİYB (sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge) kullandığı tespit edilen  mükellefin  söz konusu malları işletmesinde yada üretiminde kullanıp  kullanmadığı konusunda  randıman incelemesi yapmadan , alım ve satımlar içerisindeki oranı ile ilgili olarak kaydi envanter çalışması yapmadan doğrudan alış faturalarının  bedellerini giderlerden/maliyetlerden  çıkararak  Gelir veya Kurumlar vergisi matrah farkı - Geçici vergi matrah farkı  ve indirimi reddedilen  KDV  vergi farkları üzerinden   söz konusu belgelerin  bilerek kullanıldığını  belirterek 3 kat tutarında vergi ziyaı cezasının kesilmesinin istemekte ayrıca mükellef/Şirket yetkilileri hakkında vergi suçu raporu düzenlendiğinden   mükelleflerin uzlaşma hakları yok olmakta dır.

Vergi yargısı ise söz konusu inceleme raporlarında  kaydi envanter,  söz konusu malların işletmede kullanılıp kullanılmadığı, üretimle  ilişkisi konularında randıman  incelemesi yapılmadan sadece SMİYB olması nedeniyle  düzenlenen raporlarda önerilen Gelir vergisi ve kurumlar vergisi -geçici vergi tarhiyatlarını çoğunlukla  mükellef lehine kaldırmakta, KDV farkı tarhiyatlarını ise  onamaktadır.

Danıştay ın  konu ile ilgili bazı kararları aşağıdaki gibidir.

Danıştay 3.cü dairesinin, 16.01.2001 gün ve E.2000/1089, K.2001/15 sayılı kararda özetle‘’ Varsayım niteliğindeki bir kısım ifade ve tespitlerle dayanılarak re’sen vergi salınamayacağı’na karar vermiştir.

Danıştay Dokuzuncu dairesinin 06.02.2002 gün ve E.1999/3992, K.2002/443 sayılı kararında özetle, somut kanıtlar ortaya konulmadan varsayım ve kanaatle tarhiyat yapılamayacağına karar vermiştir.

DANIŞTAY 9.Daire 24.02.1998 tarih ve E:l997/1860,K:1998/684 sayılı kararı.

ÖZET:Ödevlerini eksiksiz yerine getiren iyi niyetli mükelleflerin diğer kişileri vergi ödeyip ödemediklerini  takip etmesi ve onları bu yönde zorlaması imkansız olduğundan,onların hareketlerinden dolayı sorumlu tutulamayacağı hk.

DANIŞTAY 9.Dairesinin 20.04.2000 tarih ve E:1999/1177,K:2000/1388 sayılı kararı.

ÖZET :  Fatura düzenleyen kişi ile davacı arasında ticari ilişkinin mahiyeti araştırılmadan , faturanın gerçek mal satışı karşılığı olarak düzenlenmediği hususunda hukuken itibar edilebilir nitelikte herhangi bir tespit bulunmadan faturanın yanıltıcı belge olduğu iddiasının ileri sürülemeyeceği Hk. Karar vermiştir.

Ayrıca;  Mükelleflerin Vergi ödevlerini tam ve eksiksiz yerine getirilip getirilmediği ve bu konudaki vergi yükümlülükleri  ile ilgili işlemlerin takibi vergi idaresine aittir. Mükelleflerin  alıcılar tarafından  kontrol etme görev ve yetkisinin  bulunmadığı konusunda  yargı kararları bulunmaktadır.

Nitekim ;Danıştay 4.cü dairesinin  26.04.2007 tarih ve E.2004/1742 ,K.2007/1408 sayılı kararında  belirtilen Sahte ya da yanıltıcı faturaları verenler hakkında, düzenlenen raporlar üzerine idarece ne gibi işlemler yapıldığı,  “komisyon geliri” elde etmekten dolayı, işlem yapılıp yapılmadığı,  Bu raporlarla ilgili, yargı kararlarının bulunup bulunmadığı,Söz konusu firmanın mükellefiyetinin, idarece silinip silinmediğinin, silinmişse dava konusu yapılıp yapılmadığı, fatura düzenlendiği dönemlerde, KDV beyannamelerini verip vermediği Adına tarhiyat yapılmışsa, bu konuda yargı kararı bulunup bulunmadığı,gibi hususların araştırılması ve ortaya çıkan sonuca göre karar verilmesi gerektiği şeklindedir.

Danıştay 9.Dairesinin aşağıda sonuç kısmına yer verdiğimiz 04.02.2009 tarih ve E.2008/2919-K.2009/577 sayılı kararında ise,

“ Vergi Usul Kanunu’nun anılan 3’üncü maddesinde, ispat külfeti, bazen mükelleflere yüklenmiştir.

Buna göre, bir mükellef, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve alışılmış olmayan bir durumu iddia ederse, bu iddiasını ispat etmek durumundadır. Buradaki önemli husus, iktisadi, ticari ve teknik icaplar il normal ve mutad olmayan durumların hangi durumlar olduğunun açıklanmasıdır. Toplumsal bütünün her alanında ortaya çıkan hızlı değişim ve gelişmeler dikkate alındığında, iktisadi, ticari ve teknik icaplar ile normal ve alışılmış  olmayan durumların neler olduğunun olayın oluş tarihindeki özelliği dikkate alınarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

Ticari yaşamda malı satın alan mükellefin, malı satanın, vergi ile ilgili  yükümlülüklerini yerine getirip getirmediği hususunda bilgi sahibi olması, bir başka anlatımla , bir mükellefin katma değer vergisi beyannamelerini verip vermediği, hasılatının ne kadar olduğu, kullandığı belgelerin(şekil şartlarının doğru olması kaydıyla) vergi dairesinin izniyle bastırılıp bastırılmadığı konularında diğer mükelleflerin bilgisinin olmaması olağan bir durumdur. Esasen vergi mevzuatında bu düşüncenin aksine bir hüküm olmadığı gibi Vergi Usul Kanununun “Vergi Mahremiyeti” başlıklı 5. maddesi de bu düşünceyi destekler niteliktedir.

Bir mükellefin Vergi ile ilgili sorumluklarını yerine getirmeyerek yasal olmayan fiillerinden doğan mali sonuçlardan iyi niyetli ve olayla irtibatı olup olmadığı somut olarak ortaya konulmadan bir başka mükellefi sorumlu tutmak hukukun temel ilkeleriyle bağdaşmamaktadır.”

Özetle; SMİYB düzenleyen  mükelleflerin   bu faturaları yasal defterlerine kaydetme ve beyannamelerini verme ve diğer vergilendirme ile ilgili  ödevlerini yerine getirip getirmediğini mal alımında bulunan mükellefin bilmesi  mümkün olmadığı gibi, bu yasal yükümlülüklerini yerine getirmesini sağlamak gibi bir yetkisi de bulunmamaktadır. Kaldı ki Vergi mahremiyeti nedeniyle Vergi Daireleri de bu konuda alıcı vergi mükelleflerine bilgi vermemektedir.

Tekerrür uygulaması:   

V.U.K’nun 339. maddesinde 4369 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle, önceki halinde yer alan ilk suçun cezasının kesinleşmesinden sonra suçun (fiilin) tekrar işlenmesi şartı, ceza kesildikten sonra tekrar ceza kesilmesi şekline dönüştürülmüştür..Kanun hükmünü  yalnız lafzıyla değerlendiren vergi idaresi, fiili değil cezayı esas alıp geçmiş vergi dönemine dönerek cezada  tekerrür artırımına gidebilmektedir .

Örnek verecek olursak; 2007 yılında yapılan vergi incelemesi neticesinde 2005 yılına ilişkin vergi ziya-ı cezası, 2008 yılında yapılan vergi incelemesi neticesinde ise 2004 yılına ilişkin vergi ziyaı cezası kesilmiştir. Her iki ceza da inceleme yapıldığı yıl içinde kesinleşmiştir. Bu durumda, Kanun hükmünü yorumlamadan yalnız lafzına istinaden cezanın kesinleşme tarihine göre tekerrür artırımı uygulanacak olursa, 2004 yılındaki suçun 2005 yılındakinin tekrarı olduğu yani sonra oluştuğu gibi anlaşılmaz bir sonuç ortaya çıkacaktır. Tekerrür artırımıyla amaç, kişinin yeniden suç işlemesi halinde daha ağır ceza kesileceğini bilmesi ve suç işlemekten kaçınması sağlamaktır. Örnekteki mükellefin geçmişe dönerek fiilini geri alamayacağı düşünüldüğünde amaçlanan yaptırım da etkinliğini yitirecektir.

Bu durumda fiilin işlendiğinin tespit edildiği tarihten sonra işlenecek suçlara tekerrür  cezasının uygulanması kanunun ruhuna ve lafzına  daha uygun düşecektir.

ÖRNEK:    Mükellef  adına 2003 T.yılına ilişkin olarak düzenlenen Vergi İnceleme raporu için tarh edilen vergi ve  1 kat tutarındaki  vergi ziyaı cezası için uzlaşma talep edilmiş ve uzlaşma sonucu ödeme yapılmıştır. Vergi dairesi  aynı mükellef hakkında düzenlenen 2004 T.yılına ilişkin vergi inceleme raporunda ise  213 sayılı VUK 359. cu mad. Uyarınca  önerilen 3 kat Vergi Ziyaı cezasını düzenlediği Vergi/ceza ihbarnamelerinde  tekerrür hükmünü dikkate alarak  4,5 kat olarak uygulamıştır.

Bu durumda;  213 sayılı VUK nun Uzlaşma hükümleri uyarınca veya adına tarh  edilen vergi ve cezayı gecikme faiz ile birlikte  itiraz etmeden veya indirim talep ederek  ödeyen mükellef  hatasını kabul ederek tarhiyatı kesinleştirmiş olmaktadır. Kesinleşen vergi yada ceza tutarının miktarı hiç önemli olmadığı gibi  UZLAŞMA SONUCU   VERGİ ZİYAI CEZASI SIFIRLANMIŞ DA OLABİLİR Mükellefin  bu iyi niyetine rağmen , daha sonra yapılacak tarhiyatlarda  tekerrür hükmünün uygulanması vergi ihtilaflarının artmasının önemli bir nedenini oluşturmaktadır.

ÖRNEK-1 :2005 T.yılına ilişkin olarak 12.5.2006 tarihinde 100,00TL vergi ve 100,00TL vergi  ziya-ı cezasını  uzlaşarak,  indirim uygulatmak suretiyle  veya tamamını ödeyerek kesinleştiren   bir mükellef adına daha sonra  2005 yılına ilişkin olarak  20.07.2006  tarihinde  tarh edilecek vergi ve vergi ziya-ı cezası bulunması  durumunda( dönemi dikkate alınmamaktadır.)  VUK’ nun tekerrür hükmü ile karşı karşıya kalarak %50 fazla hesaplanacak  vergi ziya-ı cezası ile muhatap olacaktır.

ÖRNEK-2 : 2000 T.yılı K.V. matrahı (sahte belge kullanımından dolayı) 20.08.2005 tarihinde takdire sevk edilen  bir mükellef kurum  hakkında  ayrıca 2005 T.yılı defter ve belgeleri incelenerek  hakkında  tarh edilen 200,00 TL  vergi ve 1 kat vergi ziya-ı cezası (200,00TL)  kesilmiş  ve bu tarhiyat 2006 yılında kesinleşmiş olsun. Bu durumda  2000 T.yılı ile ilgili olarak Takdir komisyonunca 20.07. 2009 tarihli kararı ile  2000,00TL matrah farkı üzerinden Vergi dairesince 600,00TL vergi(Vergi oranı %30 alınmıştır)  ve  tekerrür hükmü dikkate alınarak (1,5 kat) 900,00TL vergi ziya-ı cezası uygulanacaktır. Vergi dairesinin bu uygulaması tamamen kanunun  lafzının yanlış kaleme alınması ve yorumlanmasından kaynaklanmaktadır. Zira fiil önce işlenmiş ancak idarece yürütülen takdir işleminin gecikmesi nedeniyle  tarhiyat işlemi 2009 yılına sarkmıştır. Yasadaki vergi ziya-ı nın kesinleşme hükmü dikkate alınarak, normal şartlarda zamanaşımına uğramış bir dönemle ilgili  olarak kesilen vergi ziyaı cezası nedeniyle  mükellef  %50  fazla uygulanan  vergi ziya-ı cezasına muhatap kalmış olmaktadır.( Örneğimizdeki mükellefin  matrah farkı takdir komisyonunca takdir edildiğinden işlenen fiilin 359 cu madde ile ilişkilendirilmesi yapılmamaktadır. Halbuki aynı mükellefin incelemesi vergi inceleme elamanınca yapılmış olsaydı tekerrür hükmü dikkate alındığında uygulanacak ceza 4,5 kat olacaktı.

Halbuki örnekte  belirtilen söz konusu mükellef uzlaşma yada ödeme yerine ihtilaf yaratarak vergi mahkemesine başvuruda bulunsaydı, ihtilaf sonuçlanıncaya kadar (yaklaşık 2-5 yıl ) içerisinde adına tarh edilecek vergilere ilişkin olarak kesilecek vergi ziya-ı cezaları işlenen fiile göre 1 kat veya 3 kat olarak kesilecekti. Açıkladığımız bu durum aynı fiilleri işleyen ancak biri ödemeyi  diğeri ihtilafı tercih eden iki mükellef  arasında ceza uygulaması açısından uçurum yaratılarak aynı fiili işleyen mükellefler arasında uygulanan yaptırımlar bakımından Anayasanın eşitlik ilkesine aykırılık oluşturulmaktadır.  

Bu durumda tarh edilen vergi, vergi ziyaı cezası  ve  gecikme faizi ödeyerek eksik ödediği vergi ödevini yerine getiren  tarhiyatı kesinleştiren mükellef  daha sonra yapılacak  vergi tarhiyatları için % 50 fazla uygulanacak cezaya muhatap tutulmak suretiyle ağır bir biçimde  cezalandırılırken aynı fiili işleyen ve ihtilaf yaratarak kesinleşme süresini uzatma yolunu seçen mükellef, tarhiyat kesinleşmemesi nedeniyle daha sonra yapılacak tarhiyatlarda tekerrür uygulamasına tabi tutulmayarak  ÖDÜLLENDİRİLMİŞ olmaktadır.

Bu uygulama biçimi vatandaşların yasalar önündeki eşitlik ilkesine, vergi- ceza uygulamalarında ki caydırıcılık  ve adalet  prensiplerine aykırılık oluşturan yasa uygulamaları; mükelleflerle  idare arasındaki uzlaşmayı   engellemeye ve yıllar sürecek yargı  yolunu açamaya , mükellefleri ihtilaf yaratmaya özendirmeye  devam edecektir.

Nitekim; Danıştay 9.Dairesinin 27.01.2010 Tarihli Ve E.No: 2009/2070 K.No: 2010/269 Sayılı Kararında ;  Vergi Yargısınca  Sahte Ve Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullanma fiili Uyarınca V.U.K. 359.cu madde hükmü uyarınca  3 Kat olarak kesilen Cezanın 1 kat cezaya çevrilebileceği  hükme bağlanmıştır.Danıştay Kararında Özetle;  Söz konusu malları fiilen alan ve işletmesinde kullandığı belirlenen ayrıca  hakkında gelir/Kurumlar vergisi yönünden eleştiri yapılmayan,belgeleri kasıtlı ve kötü niyetli  (bilerek) kullanmadığı  anlaşılan mükellefler adına kesilecek vergi Ziya-ı cezasının, 213 sayılı VUK genel tebliği  hükümleri dikkate alınarak  bir kat olarak uygulanması gerektiğine karar verilmiştir.

Vergi yasalarında yapılacak değişikliklerin  TBMM gündeminde  olduğu bugünlerde ,  vergi ziya-ı cezası ve tekerrür uygulamasına yönelik yasal düzenlemelerin de yapılması  halinde bu konularda yaratılacak ihtilafların azalmasına katkıda bulunulmuş olunacaktır.
 

KAYNAKÇA :
1- 213 S. V.U.K.  ve 306 seri Numaralı  Genel Tebliğ
2- Danıştay Kararları

13.07.2010

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (156 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.