YAZARLARIMIZ
Haldun Güler
Yeminli Mali Müşavir
haldunguler06@hotmail.com



Yeminli Mali Müşavirlerce Yapılan Karşıt İncelemeler Kaldırılmalı (Mı)? (1)

3568 sayılı SMMM, YMM Yasasının 1989 yılında, yasanın ilgili tebliğlerinin 1990

yılında yürürlüğe girmesinden bugüne kadar hem vergi mevzuatında bir çok değişiklik olmuş, hem de yaşanan teknolojik gelişmelere bağlı olarak Vergi İdaresi tarafından vergi ile ilgili işlemlerde yoğun olarak bilgisayar teknolojisi kullanılmaya başlanmıştır.

Buna bağlı olarak mükelleflerin dönem içerisindeki alış ve satışlarının bildirildiği BA-BS formlarının önce manuel olarak yıllık, ardından ise aylık dönemler halinde elektronik ortamda bildirilmesi, Vergi İdaresinin aylık dönemler halinde mükellefler tarafından yapılan alım ve satımlar hakkında bilgi sahibi olmasını sağlamıştır. Bu uygulama ile SMİYB düzenleyen yada kullanan mükelleflerin tespiti son derece kolaylaşmıştır.

Bunları takiben e-fatura ve e-defter süreçleri başlamış ve bu iki uygulama ile ilgili aya ait muhasebe işlemleri elektronik defter dosyaları haline dönüştürülüp GİB’in uygulamasına yüklenerek e-defter verisi muhasebe işlemine konu belgeye ait bilgileri de içerecek şekilde, idarenin bilgisine ve kontrolüne hazır hale getirilmiştir.

Sonuç olarak 3568 sayılı yasanın çıktığı yıllarda İdare; mükellefleri yılda bir defa verilen gelir yada kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden takip edebilirken, günümüzde ihtiyaç halinde aylık dönemler bazında mükelleflerin tüm kayıtlarına 1-2 saatlik süreç içerisinde erişebilir hale gelmiştir. Bu teknolojik gelişmelere bağlı olarak, mükelleflere erişimin son derece kısıtlı olduğu 1990’lı yıllarda hazırlanan 3568 Sayılı Yasa tebliğlerine göre yapılmakta olan karşıt incelemelerin yeniden gözden geçirilmesi kaçınılmaz hale gelmiştir.

Ancak, mevzuatta ve teknolojide yaşanan bu gelişmelere paralel olarak 3568 sayılı yasa ve ilgili tebliğlerinde gerekli değişikliklerin yapılmaması nedeniyle, karşıt incelemelerle ilgili olarak birçok sıkıntı halen yaşanmaktadır. Yaşanan bu sıkıntılara paralel olarak zaman-zaman YMM yada SMMM meslek mensupları tarafından kişisel görüşümüze göre doğru olmadığını düşündüğümüz, karşıt inceleme zorunluluğunun kaldırılması gündeme getirilmektedir. Bizde bu makalemizde, artık güncelliğini yitirmesi nedeniyle kesinlikle gözden geçirilerek, revize edilmesi gerektiğini düşündüğümüz karşıt inceleme sisteminin tamamen kaldırılmasının neden doğru olmadığını, takip eden makalemizde ise sisteminin revize edilmesine ilişkin önerilerimizi dile getireceğiz.

Bilindiği üzere denetim ; “ Ticari faaliyetler ile ilgili olayların önceden saptanmış ölçütlere uygunluk derecesini araştırmak ve sonuçları ilgi duyanlara bildirmek amacıyla tarafsızca kanıt toplayan ve bu kanıtları değerleyen sistematik bir süreç” olarak tanımlanmıştır.

Denetimin bu tanımına istinaden, 3568 sayılı Kanunun 12 nci maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak hazırlanan "Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları ve Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik" in 14 üncü maddesinde yeminli mali müşavirlerin tasdik konusu ve kapsamı ile ilgili yeterli miktarda güvenilir kanıtları toplamak zorunda oldukları belirtilmiş, "Denetim Teknikleri" başlıklı 15 inci maddesinin (d) bendinde ise işletme kayıtlarında yer alan hususların ilgili üçüncü şahıslar nezdindeki defter ve belgeler üzerinde araştırılarak tespit edilmesi de denetim teknikleri arasında sayılmıştır.

Ayrıca 27 no’lu YMM Tebliğinde ; “ Yeminli mali müşavirlerce defter ve belgelerin incelenmesi mükellefin iş yerinde yapılacaktır.” Denilerek, esas olanın incelemenin denetlenen firmanın işyerinde yapılması gerektiği hükme bağlanmıştır. Denetim tekniklerinin sayıldığı aynı yönetmeliğin 15. Maddesinde ise ;

“ Yeminli mali müşavirler tasdik çalışmalarının yürütülmesinde kanıtları aşağıdaki ve benzeri tekniklerle toplarlar.

a) Sayım ve envanter incelemesi: İşletme kayıtlarında gösterilen mevcut ve borçların ilgili mevzuat hükümlerinde öngörülen belgelerle doğrulanması, fiili ve kaydi envanterlerin yapılması işlemidir.

b) Belge incelemesi: İşletme muhasebe kayıtlarının belgelere dayandırıldığının doğrulanması; ibraz edilen belgelerin gerçeği yansıtıp yansıtmadığının ve ilgili mevzuat hükümlerine uygunluğunun araştırılmasıdır.

c) Bilgi toplama: İşletme muhasebe kayıtları ve belgeler konusunda gerekli açıklığın olmadığı hallerde ilgililerden bilgi alınması; alınan bilgilerin tutanakla tespit edilmesidir.

d) Doğrulama: İşletme kayıtlarında yer alan hususların ilgili üçüncü şahıslar nezdindeki defter ve belgeler üzerinde araştırılarak tespit yapılmak suretiyle doğrulanmasıdır.

e) Karşılaştırma ve puantaj: Aralarında uygunluk bulunması gereken tutarların karşılaştırılması; toptan aktarmaların kontrolü, kayıt ve belge üzerindeki her türlü aritmetik işlemlerin doğruluğunun araştırılmasıdır.

f) Analitik inceleme: İşletme hesap ve işlemlerinde ortaya çıkması gereken normal sonuçlarda, varsa sapmaların tespit edilmesi amacıyla, cari yıl hesaplarının aylık veya yıllık olarak randıman, verimlilik, üretim, tüketim, kapasite kullanımı vb. bakımlardan; önceki yıl hesap ve işlemleriyle, kapasite raporlarındaki sonuçlarla, bütçe verileriyle veya sektör ortalamasıyla, teknolojik unsurlar dikkate alınarak oran ve trend analizi gibi istatistik yöntemler uygulanarak sonuçların olması gerekenlerle karşılaştırılması ve değerlendirilmesidir.

Sözü edilen bu teknikler, sürekli denetimlerde, hesapların niteliği, hacmi ve bu tekniklerin özellikleri göz önünde bulundurularak yeminli mali müşavirin belirleyeceği aralıklarla, tasdik sözleşmesi tarihinden tasdik raporu tarihine kadar uygulanır. Diğer denetimlerde ise denetimin her safhasında uygulanabilir.”

Denilerek, karşıt incelemede uygulanacak teknikler tek-tek sayılmıştır. Karşıt incelemede amaç, tasdike konu işlemin gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılmasını sağlamaktır. KDV iadesi işlemlerinde ise karşıt incelemenin amacı, iade ya da mahsup edilecek KDV tutarını doğru olarak belirlemektir.

Tüm bunlar göz önüne alındığında e-fatura, e-defter gibi uygulamaların yürürlüğe girmesi nedeniyle karşıt incelemelerin tamamen gereksiz hale geldiği gerekçesi ile kaldırılmasını savunmak, denetimin özünü ihmal etmektir. Bu şekilde yapılacak denetim aşağıda saydığımız eksiklikleri taşıyacaktır.

1.Öncelikle böyle bir denetim, karşıt inceleme yapılan mükellefin defter kayıtlarının

maddi hata dahil hiçbir hata yapılmaksızın doğru olduğunu peşin olarak kabul etmek anlamına gelmektedir. Çünkü bu şekilde yapılacak denetimde, fatura ve muhasebe ile ilgili diğer belgeler görülmeden yapılacağı için, belgelerin muhasebe kayıtlarına işlenmesi sırasında yapılan hataları tespit etmek de mümkün değildir. Örneğin, 1.000.-TL’lik bir gider faturasını sehven bir sıfır fazla atarak 10.000.-TL olarak işlenmesi halinde, yapılan bu yanlışlık faturanın aslını görmeden nasıl tespit edilebilecektir.

2.Yine bu şekilde yapılacak denetimde, belge incelemesi olmayacağından art niyetli

mükellefleri tespit etmek mümkün değildir. Örneğin gerçek alışı olmadığı halde alımı varmış gibi BA formuna alım yazan bir mükellefin tespiti mümkün değildir.

3.E-Defter uygulamasının envanter defteri için geçerli olmadığı dikkate alındığında,

yapılan karşıt incelemede envanter kayıtlarının denetiminin tamamen ihmal edilmesi anlamına gelmektedir. Alım ve satımları gerçek olsa da örneğin çok çeşitli mal alıp satan işletmelerde önceki yıldan devreden stokların envanter incelemesi yapılmaksızın tespiti mümkün değildir. Ayrıca, yine alım ve satımların miktar olarak uyumlu olsa da doğru olarak fiyatlandırıldığının tespiti envanter incelemesi yapmaksızın mümkün değildir.

4.Bu şekilde yapılacak denetim analitik incelemeyi tamamen ihmal eden bir denetim

olacaktır. Bu şekilde yapılacak denetim ile örneğin bir üretim işletmesinde randıman, verimlilik, üretim, tüketim, kapasite kullanımı vb. bakımlardan inceleme yaparak, üretilen mamul maliyetini ve karlılığı tespit etmek mümkün değildir.

5. Sonuç olarak, muhasebe belge ve bilgilerinden yararlanmaksızın e - defter

uygulaması üzerinden gönderilen yevmiye ve kebir kayıtları ile BA – BS formlarına dayanılarak yapılacak denetim, kaydi olarak yapılacak sınırlı bir denetim olacaktır. Böyle yüzeysel bir denetim, 3568 sayılı Kanunun 12 nci maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak hazırlanan "Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları ve Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik" in 15. Maddesinde sayım ve envanter incelemesi, belge incelemesi, bilgi toplama, doğrulama, karşılaştırma, analitik inceleme olarak sayılan denetim tekniklerinin hiçbirini içermeyen yüzeysel bir denetim olacaktır. Ayrıca, böyle bir denetim VUK’ nun 3.maddesinde yer alan ; “Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.” Hükmüne de uygun olmayacaktır.

6. Bu şekilde yapılacak yüzeysel denetim, zaten ağır sorumluluklar taşıyarak mesleklerini icra eden Yeminli Mali Müşavirleri daha ağır mesleki risklere açık hale getirecektir.

7. Karşıt incelemelerin kaldırılması, denetim mesleği olan Yeminli Mali Müşavirlik mesleğinin denetim ayağını kaldırarak, sadece rapor yazar konuma düşürecek ve uzun vadede gereksiz bir meslek haline getirebilecektir.

Bu nedenle, mevzuatın revize edilerek karşıt incelemelere ilişkin kuralların yeniden düzenlenmesi kabul edilebilir bir taleptir. Ancak, karşıt incelemelerin tamamen kaldırılması, kabul edilebilir değildir. Unutulmamalıdır ki; hata ve hilelerin ortaya çıkarılarak işletmelerin düzgün yönetilerek kurumsallaşmanın sağlanmasının yolu denetim; denetimin doğru yapılmasının yolu denetiminin kaydi değil, her türlü belge ve bilgiden yararlanarak yani analitik olarak yapılmasıdır.

10.11.2017

Kaynak: www.MuhasebeTR.com

GÜNDEM