1- GİRİŞ  

Kıdem tazminatları ile ilgili olarak GVK’nunda iki düzenleme bulunmaktadır.  

GVK Madde 25/7: 1475 ve 854 sayılı Kanunlara göre ödenmesi gereken kıdem tazminatlarının tamamı ile 5953 sayılı Kanuna göre ödenen kıdem tazminatlarının hizmet erbabının 24 aylığını aşmayan miktarları (hizmet ifa etmeksizin ödenen ücretler tazminat sayılmaz); … Gelir Vergisinden müstesnadır.  

GVK Madde 40/3: İşle ilgili olmak şartıyla, mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar; ….Safi kazancın tespit edilmesinde indirim olarak kabul edilir.  

Tartışma konusu olan husus şudur; Kanun metinlerinde geçen “ödeme” kavramı, sadece “nakden” ödeme olarak mı değerlendirilmelidir, yoksa “hesaben” ödeme olarak ta değerlendirilebilir mi? Yani, ödeme cari hesap dönemi içinde olmayıp ertesi hesap dönemi içinde olursa, ancak, cari dönemde işçinin işten çıkarılması ve kıdem tazminatı hakkı  tahakkuk ederek kesinleşmişse, cari dönemde gider yazılabilir mi yoksa ertesi dönemde mi (fiili ödemenin yapıldığı dönem) gider yazılacaktır?  
 

2- KONU HAKKINDAKİ GÖRÜŞLER  

2.1. Kıdem tazminatı çek ve senetle ödenebilir mi? [1]

İşçi ve işverenin uzlaşmaları durumunda, kıdem ve ihbar tazminatının çek veya senetle taksitler halinde ödenmesi olanaklı bulunmaktadır. Kıdem tazminatının taksitlendirilerek ödenmesi halinde, gecikme faizleri ödeme tarihleri dikkate alınarak hesaplanır. Yargıtay'a göre, işçi taksitler halinde ödenen kıdem tazminatı için geçmiş günler faizi isteyebilir. Ancak, bu istemde bulunabilmek için ödemelerin ihtirazi (çekince) kayıt konularak alınmış olması gerekir. Yargıtay bir kararında (Yargıtay 9. H.D. E.1988/552,K. 1988/2731,T.8.3.1988) kıdem tazminatının taksitle ödenmesi halinde ihtirazi kayıtla alınan kısımlar için iş sözleşmesinin sona erdiği tarihten itibaren faiz istenebileceğini hükme bağlamıştır.  

Yargıtay, kıdem tazminatının geç ödenmesi nedeniyle faiz talebine ilişkin davalarda, Borçlar Kanunu'nun 113. maddesi uyarınca asıl borç ödeme ile sona ermiş olduğunda, önceden işleyen faizleri talep hakkı saklı tutulmamış ise bu faizlerin istenemeyeceğini kabul etmiştir. Yargıtay'ın bir kararında (Yargıtay 9. HD. E.2004/100, K.2004/8521, T. 15.4.2004) ibranamede vadeli de olsa çek ile ödemeyi kabul ederek faiz talebinden vazgeçmesinin geçerli olduğu, üç ay sonra faiz talep hakkından vazgeçme iradesini geri almasının BK. 113/2. maddesi uyarınca faiz istenme hakkını saklı tutma olarak nitelendirilemeyeceği, kıdem tazminatı hakkı doğduktan, yani fesihten sonra verilen ibranamenin geçerli sayılacağı, belirtilmiştir.  

2.2. GVK Madde 40/3’de açıklanan zarar, ziyan ve tazminatların ödenmesi ile ilgili olarak belirtilmesi gereken en önemli nokta ise; maddede sayılan zarar, ziyan ve tazminatların gider olarak dikkate alınabilmeleri için, bu zarar, ziyan ve tazminatların mutlaka ödenmiş olması gerekliliğidir. Uygulamada mükelleflerin tahakkuk etse dahi bu zarar, ziyan ve tazminatların kanuni defterlerinde gider yazdıkları görülmektedir. Oysa Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddenin 3 numaralı bendinde açıkça ödemeden bahsedildiği için tahakkuk etmiş ancak ödenmemiş zarar, ziyan ve tazminatların gider yazılması mümkün değildir.

Zarar, ziyan tazminat ödemelerinin yukarıda sayılan tüm şartları taşımış olsalar dahi ticari kazancın tespitinde gider olarak nazara alınabilmesi için, ödemenin fiilen belgelenmesi, gerekmektedir. [2] 

2.3. GVK Madde 40/3’de geçen “ödeme” kavramı fiili ödeme anlamına gelmemektedir. Ticari kazançlarda tahakkuk esası geçerlidir ve tahakkuk etmek koşuluyla fiilen ödenmese de ticari kazançtan indirilebilecek giderler kazancın tespitinde dikkate alınır. Bir çok yerde olduğu gibi (Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin 2 ve 8 numaralı bentleri, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinin son fıkrası, ...vb) buradaki ödeme kavramı da tahakkuk esasının istisnası niteliğinde değildir.[3] 

2.4. Ticari ve zirai kazançta tahakkuk esası geçerlidir. Serbest meslek kazancı ile gayrimenkul sermaye iradında ise tahsilat esası geçerlidir. Gerek tahakkuk gerekse tahsilat esası tamamen elde edilen hasılat, kazanç veya irat içindir. Hasılat nedeniyle katlanılan maliyet veya giderler ile, kazanç ve irat nedeniyle katlanılan giderler bu kapsamda değildir. Bu itibarla ticari, zirai ve mesleki kazançlar ile gayrimenkul sermaye iratlarının tespitinde zarar, ziyan ve tazminatların fiilen ödenmesi şart değildir, tahakkuk etmesi yeterlidir. [4]

2.5. Tazminatın kesinleşmesi gider kaydı için yeterlidir. Bunun ödenmiş olması bize göre gerekmez. Her ne kadar Kanun metninde “ödenen” tazminatların gider yazılabilmesi şeklinde bir lafzi ifade varsa da karşı tarafın tazminatı hukuken talep edebilir hale gelmiş olması, (mahkemenin olay hakkında karar vermiş olması veya sözleşmedeki cezai şartın gerçekleşmesi gibi) gider kaydının yapılabilmesine imkan verir. Bize göre GVK’nın 96. maddesinde tarif edilen “hesaben ödeme” ifadesi her ne kadar tevkifatla ilgili hükme ait olsa da  istihkak sahiplerine karşı ödemeyi yapacak olanı borçlu durumda gösteren kayıt ve işlemler tazminat ödemeleri açısından da geçerli olmalıdır. Ödeme bilahare yapılsa dahi tazminatın tahakkuk etmesi yeterlidir.[5] 

2.6. Zarar, ziyan ve tazminatların gider yazılmasına olanak sağlayan Kanun maddesinde yer alan “ödeme” ifadesi tartışma yaratacak niteliktedir. Bu ifade ile nakden mi yoksa hesaben ödemenin mi kastedildiği açık değildir. Ancak söz konusu giderlerde tahakkuk esası uygulanmasının mümkün olacağı kanısındayız. [6] 

 

3- KONU HAKKINDAKİ ÖRNEK MUKTEZA VE DANIŞTAY KARARLARI 

3.1. Tahakkuk tarihi itibariyle gider yazılabileceğine dair mukteza ve kararlar:  

Kıdem tazminatları Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin 3 numaralı bendi çerçevesinde tahakkuk ettiği tarih itibariyle gider kaydedilir.[7] 

Kıdem tazminatının tahakkuk tarihi, işçi tarafından kıdem tazminatına hak kazanıldığı tarih itibariyle gerçekleşir. Bu tarih itibariyle hak kazanılan tazminat tutarının ücret olarak tahakkukunun yapılması ve gider kaydedilmesi gerekir. [8] 

İşten çıkartılan işçiler için İş Kanunu hükümleri uyarınca hesaplanıp tahakkuk ettirilen kıdem tazminatı tutarları teşebbüs için kati bir borç teşkil ettiğinden, bu tutarlar ödeme tarihi beklenmeksizin gider olarak yazılabilir. [9] 

3.2. Tahakkuk tarihi itibariyle gider yazılamaz, ödeme tarihinde gider yazılabileceği yönünde mukteza ve kararlar:  

Kıdem tazminatının fiilen ödenmedikçe gider kaydedilemez.  [10] 

Mükellef tarafından Kanun emrine dayanılarak ödenen kıdem tazminatlarının ödendiği yılın hesaplarında gider olarak gösterilmesi mümkündür. [11] 

30/12/2004 tarihinde işten çıkardığınız işçilere kıdem tazminatlarını aynı tarih itibariyle ödeme yapmayıp, 2005 yılında yapacak olmanız nedeniyle, bu ödemelerin 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 25/7.maddesi gereğince istisnaya tabi tutup aynı Kanunun 40.maddesinde sayılan giderler kapsamında değerlendirilerek gider olarak yazılması mümkün değildir. [12] 

Şirketiniz tarafından anılan Kanuna göre yapılacak kıdem tazminatı ödemelerinin işçilerin bizzat kendilerine yapılması halinde, kurum kazancınızın tespitinde gider olarak indirilmesi mümkün olabilecektir. [13]
 

4- KONUYA SSK PRİMLERİNİN ÖDENMEDEN GİDER YAZILMAYACAĞI DÜZENLEMELERİ AÇISINDAN YAKLAŞIM  

Bilindiği gibi GVK Madde 40/2’de de “…sigorta primlerinin …ödenmiş olması şarttır…” hükmü yer almaktadır.  

GVK’nun 40/2. maddesinde geçen ödeme kavramının fiili ödemeyi kastedip etmediği uzun zaman tartışılmış, kavramın tahakkuk esasından sapmayı ifade etmediği sonucuna ulaşılması üzerine, fiilen ödenmeyen sigorta primlerinin gider yazılmamasını sağlamak üzere SSK’nun 80. maddesinde yapılan değişiklikle, kuruma fiilen ödenmeyen prim tutarlarının gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider yazılamayacağı hükmü getirilmiştir. [14] 

Konu hakkında ayrıca Maliye Bakanlığınca 19.02.1994 tarihli ve 174 sıra numaralı GVK Genel Tebliği yayınlanmıştır. Tebliğde yapılan açıklamalar aşağıdaki gibidir:  

“C- SSK Primlerinin Gelir ve Kurumlar Vergisi Yönünden Gider Yazılması:  

8.12.1993 gün ve 21782 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 3917 sayılı Kanunla 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun bazı hükümleri değiştirilmiştir.  

506 sayılı Kanunun 3917 sayılı Kanunla değişik 80 inci maddesinin birinci fıkrasında, "İşveren, bir ay içinde çalıştırdığı sigortalıların primlerine esas tutulacak kazançlar toplamı üzerinden, bu kanun gereğince hesaplanacak prim tutarlarını ücretlerinden kesmeye ve kendisine ait prim tutarlarını da bu miktara ekleyerek en geç ertesi ayın sonuna kadar Kuruma ödemeye mecburdur." denilmiş, aynı maddenin üçüncü fıkrasında da “Kuruma ödenmeyen prim Gelir ve Kurumlar Vergisi uygulamasında gider yazılmaz.” hükmü yer almıştır.  

Öte yandan, Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin 2 numaralı bendinde, ticari kazancın tespitinde, işverenlerce hizmet erbabı için ödenen SSK primlerini gider olarak indirileceği hükme bağlanmıştır.  

Bu hükümlere göre SSK priminin gider olarak dikkate alınabilmesi için, bu primlerin Sosyal Sigortalar Kurumuna fiilen ödenmiş olması gerekmektedir. Bu nedenle, sigorta primleri, dönemine ve ait olduğu yıla bakılmaksızın fiilen ödendiği tarihte gider yazılacaktır.  

Ancak, 506 sayılı Kanunun 80 inci maddesi gereğince bir aya ait sigorta primleri ertesi ayın sonuna kadar ödenebileceğınden, Aralık ayına ait olan sigorta primlerinin ertesi yılın Ocak ayı içinde ödenmesi durumunda bu primler Aralık ayının gideri olarak dikkate alınabilecektir.”  

Konu hakkında Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulu kararı mevcuttur.[15] Karar metninde;  

“…GVK’nun 40/2 numaralı bendinde parantez içindeki ödenmiş olması deyiminin fiili ödeme anlamına mı geldiği yoksa tahakkuk eden borcu diğer bir deyimle hesabi ödemeyi de kapsayıp kapsamadığının belirlenmesi gerekir.

…..

…..

Vergi sistemimizde “ödeme” tabiri, geniş kapsamlı bir tabir olup, hesaben ve nakden ödemenin ikisini de kapsamaktadır. Hesaben ödeme, ödemenin para olarak yapılması yerine muamelenin bir takım hesaplara kaydedilmesidir. Bu hesapların verdiği netice de bir kıymet ifade eder. Bu nedenle sigorta primlerinin gider yazılabilmesi için tahakkuk ettirilmiş olması, yan, SSK’nun alacaklandırılmış olması yeterlidir.  

Gerek Gelir Vergisinde, gerek Kurumlar Vergisinde, vergilendirme dönemi, hesap dönemidir. Hesap dönemi de normal olarak bir takvim yılını kapsar. Vergilendirmede hesap döneminin esas alınması, kazanç tespitinin de doğal olarak hesap dönemi itibariyle yapılmasını gerektirir. Aksi uygulama ile, tahakkuk etmiş ancak tahsil edilmemiş alacaklar bilanço aktifinde dönem kazancını arttırıcı bir unsur olarak kabul edilirken, bilançonun pasifinde yer alan tahakkuk etmiş sigorta primlerinin, yani borçların ödenmemiş olduğundan bahisle gider olarak indirilmemesi, gelirin gerçekliği ve verginin dönemselliği ilkelerine de aykırı düşer.  

Yasa koyucu, ticari kazancın tespitinde genel ilke olan tahakkuk esasından ayrılarak, ancak ödenmiş bulunması halinde gider olarak indirileceğini kabul etseydi, bunu açıkça ifade eden bir deyim kullanırdı. Bunu da GVK’nun 40.’ncı maddesinde değil, VUK’nun 192 ve 194.’üncü maddelerinde istisnalar olarak hükme bağlardı.  

Sigorta primi gibi, tahakkuk ettiği andan itibaren 506 sayılı Kanunda öngörülen süre içerisinde borçlunun kendi rızası ile veya daha sonra yasal yollarla mutlaka ödemek zorunda olduğu, diğer borçlarından farkı olmayan bir borcun, yalnızca yasanın sözüne bağlı kalınarak ödenmemiş olduğundan bahisle, tahakkuk ettiği yılda gider yazılmamasını kabul etmek, Gelir ve Kurumlar Vergisi ve Vergi Usul Kanununun genel ilkelerine ters düşecek ve muhasebe yönünden de zorluklara neden olacaktır.”  

4.1. Konuya düzenlemelerin tarihsel sırası açısından yaklaşım:  

Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulu Kararının 1992 yılında karara bağlandığı görülmektedir. 174 numaralı GVK Genel Tebliğinde de açıklandığı gibi, 506 sayılı SSK’nun 80.’inci maddesinde yapılan, “Kuruma ödenmeyen prim Gelir ve Kurumlar Vergisi uygulamasında gider yazılmaz.” hükmü değişikliği ise 1993 tarihlidir ve 174 numaralı GVK Genel Tebliği ise 1994 tarihinde çıkarılmıştır.  

Karardan sonra yapılan bu Kanuni ve İdari düzenlemeler, içtihadı birleştirme kurulu kararında yer alan, “Yasa koyucu, ticari kazancın tespitinde genel ilke olan tahakkuk esasından ayrılarak, ancak ödenmiş bulunması halinde gider olarak indirileceğini kabul etseydi, bunu açıkça ifade eden bir deyim kullanırdı.” yaklaşıma bir cevap olarak düşünülebilir.  

4.2. Konu hakkında genel değerlendirme:  

Görüleceği üzere, Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulu Kararı sonrasında Kanuni ve İdari düzenlemeler yapılmıştır. Danıştay kararında yer verilen vergilemenin genel ilkeleri, ticari kazançta tahakkuk esası geçerliliği ve muhasebe ilkeleri yönünden yaklaşım halen geçerlidir. Ancak, bunlara rağmen yapılan düzenlemeler ise ortadadır.  

Elbette, işçilerin en önemli güvenliklerinden biri olan sosyal güvenlik primlerinin ödenmesinin sağlanması anlamında ve sosyal güvenlik kurumlarının sağlıklı bir şekilde işleyebilmesi için primlerin ödenmesinin temini amacıyla yapılan bu düzenlemeler mantıklıdır ve gereklidir, denebilir. Ancak, vergilemenin ve muhasebenin genel ilkelerine göre aykırılık ise halen geçerlidir.  

İdarenin konuya yaklaşımı ortadadır. Her şeye rağmen, fiilen ödenmeyen sigorta primlerini tahakkuk ettiği gerekçesiyle vergiye tabi kazancından indirim olarak dikkate almak isteyen ve tespiti halinde de dava yoluna gitmeye karar verecek mükellefler, elbette ödenmeyen sigorta primlerini gider yazabilirler.
 

5- SONUÇ  

GVK’nunda ticari kazançtan indirim yapılmasına izin verilen giderlerin, zarar, ziyan ve tazminatların..v.d. unsurların düzenlendiği 40.’ıncı maddede yer alan “ödeme” deyimi, Mali İdare tarafından “fiili ödeme/nakden ödeme” olarak değerlendirilmektedir.  

Özellikle, ödenmeyen sigorta primlerinde oluşan Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulu Kararı sonrasında yapılan Kanuni ve İdari düzenlemeler emsal alınırsa, İdare ve Yasa koyucu, kıdem tazminatında da “ödeme” kavramını “nakden/fiili ödeme” olarak değerlendirecektir sonucuna ulaşılmaktadır.  

Konu (kıdem tazminatının gider yazılacağı dönem) gerek Mali İdare tarafından verilen muktezalarda, gerekse Danıştay tarafından verilen kararlarda dahi tartışmaya açık durmaktadır. Konu hakkında uzman görüşleri de farklılık arz etmektedir.  

Bize göre; her ne kadar vergilemenin genel ilkeleri ve muhasebe ilkeleri ticari kazançta tahakkuk esasını benimsemiş olsa da, bilançonun pasifine kaydedilen diğer borçlarda gider yazmak için ödeme esası aranmıyor ve aktifine kaydedilen alacakların da gelir yazılması için tahsil şartı aranmıyor olsa da, çalışanların en önemli sosyal güvenceleri olan SSK primlerinin ve kıdem tazminatlarının gider yazılabilmesi için, işveren tarafından bunların ödenmiş olması şartının getirilmesi, çalışanlar lehine bir düzenlemedir. Bu açıdan bakılınca (genel vergi yorum ilkelerinden de farklı olarak), Kanun maddeleri “sosyal yaklaşım” düşüncesi ile yorumlanmalıdır kanaatindeyiz.