Grup Şirketleri Arasında Kredi Aktarımında Örtülü Kazanç, Örtülü Sermaye, Katma Değer Vergisi ve Muhasebe (SMMM Güray ÖĞREDİK)

Uygulamada sıklıkla karşılaşılan bir durumda, grup şirketleri arasında mali yapısı ve ticari itibarı sağlam, düzgün olarak bilinen ve görünen bir şirketin, grubun diğer bir şirketine (grup içinde mali durumu zayıf ya da bankalardan kredi bulmakta zorlanan bir şirkete) kendisi adına aldığı banka kredisini aynen aktarmasıdır.

Çalışmamızda, bu işlemler örtülü kazanç, örtülü sermaye, katma değer vergisi ve muhasebe kayıtları açısından incelenecektir.

2- ÖRTÜLÜ SERMAYE VE ÖRTÜLÜ KAZANÇ AÇISINDAN

2.1- Örtülü Sermeye

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13/6-b bendinde; “kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin, banka ve finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla kısmen veya tamamen kullandırdığı borçlanmalar, örtülü sermaye sayılmaz” hükmü yer almaktadır.

Bu durumda, bir grup şirketi, kendi adına aldığı banka kredisini aynı şartlarla (yani, kendisi bankadan hangi şartlarda -faiz oranı ve vade..v.b.- bu krediyi aldıysa, bu şartların tamamını grup şirketine de uygulayarak) diğer bir grup şirketine aktarırsa, bu diğer grup şirketine aktarılan kredi örtülü sermaye olarak kabul edilmeyecektir.

Uygulamada, bazı grup şirketleri faizi aktarmamakta, kendi üzerlerinden finansal yük ve dolayısıyla gelir tablolarında finansman gideri olarak bırakmaktadırlar. Bu durumda, bu borçlanma hem diğer grup şirketinde örtülü sermaye vasfına geçecek, hem de krediyi aktaran şirket, kendi üzerinde kalmaması gereken bir faiz giderini yansıtmayıp grup şirketine (kendi vergi matrahına azaltmak yönünde) menfaat temin ettiği için, örtülü kazanç hükümleri ile karşı karşıya kalacaktır.

Bu noktada şu ayrıntı hususu belirtmek isteriz ki; aynı Kanun maddesinin (a) bendine (5520 s.k. 12/6-a) göre de, kurumların ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin sağladığı gayrinakdi teminatlar (örneğin; gayrimenkul) karşılığında üçüncü kişilerden yapılan borçlanmalar örtülü sermaye sayılmaz. Bu durumda, bir şirket ortak ya da ilişkili kişisinin nakdi teminatı (banka mevduatı, hazine bonosu..v.b., hisse senedi, tahvil..v.b., çek..v.d.) karşılığı üçüncü kişilerden (örneğin; bankadan) borçlanma yaparsa, bu borç kurumun bilançosunun pasifinde yer alan borçlar açısından örtülü sermaye tespitinde dikkate alınacaktır. Bu sebeple, bir işletmenin pasifinde yer alan krediyi, hangi teminatlar yada şartlar karşılığında temin ettiği ayrıca incelenmelidir.

Konumuz açısından ise böyle bir durum oluşmayacaktır, çünkü krediyi temin eden ana kuruluş (grubun mali bünyesi ve ticari itibarı sağlam olan firması) açısından yapılacak böyle bir inceleme, bu kredinin diğer bir grup şirkete aktarılmasında söz konusu olmayacaktır. Çünkü, grubun mali durumu kötü ve kredi bulmakta zorlanan firması herhangi bir teminat gösterilmeksizin, grubun ana firması tarafından (kredi aktarımı yoluyla) finanse edilmektedir.

2.2- Örtülü Kazanç

Aşağıda KDV açısından da konu incelenirken kısmen değinileceği üzere, burada grubun bir firması, diğer bir firmaya hizmet vermektedir. Bu bir finansman hizmeti değil aracılık hizmetidir. Ya da finansman aracılığı hizmeti denebilir. Burada borcu veren esas kişi grubun mali bünyesi sağlam olan firma değil, bankadır. Dolayısıyla ödenecek faiz, grubun mali bünyesi sağlam olan işletmenin alacağı ya da geliri değil, bankanın alacağı ya da geliridir. Yani bu faiz, finansman aracılığı hizmetinin bedeli değildir.

Normal şartlarda, bir işletme böyle bir hizmeti karşılıksız yapmayacağına göre, grup şirketinden de emsaline uygun bir aracılık komisyonu almalıdır. Tabii burada emsal ne olacaktır sorusu ortaya çıkacaktır? Bize göre örneğin, ödenecek faiz tutarı üzerinden genel BSMV oranı %5 uygulanabilir kanaatindeyiz. Ancak bu emsal elbette kişilere göre ve işlemin yapısına göre değişebilir. Ancak, kesinlikle çok komik, sembolik boyutlarda olmamalıdır.

3- KATMA DEĞER VERGİSİ AÇISINDAN

KDV Kanunu madde (4) gereği, grup şirketine verilen finansman aracılığı (kredi aktarımı) bir hizmettir ve KDV’ne tabiidir. KDV oranı genel oran olan %18 olacaktır.

KDV’nin doğacağı dönem, hizmetin yapıldığı dönemdir (KDV Kanunu madde 10/a). Bize göre, bankadan kredi temin edilerek, grup firmasının banka hesabına havale edildiği (grup firmasının tasarrufuna hazır hale getirildiği) tarih itibariyle hizmet verilmiş olmaktadır ve KDV’de bu tarih itibariyle doğmaktadır.

Öyleyse, kredi aktarımının yapıldığı (banka havalesinin gerçekleştiği) tarih itibariyle, finansman aracılığı hizmet bedeli %18 KDV’de ilave edilerek fatura edilmelidir.

Örneğin; (A) A.Ş., grup firması (B) A.Ş.’ne, bankadan kendi adına temin ettiği 100.000 YTL bedelli, 6 ay vadeli ve %12 faiz oranlı krediyi 01.07.2007 tarihi itibariyle havale ettiyse, temmuz 2007 dönemi içinde, (yukarıda bize göre makul görülen emsal bedel olan) krediye ödenecek faiz bedelinin %5’i oranında finansman aracılığı hizmet bedelini ayrıca %18 KDV’de hesaplayarak fatura etmelidir. (Faiz = Anapara x Gün x Faiz oranı / 36000) formülüne göre ödenecek faiz 6.000 YTL’dir. Bu durumda 6.000 YTL x %5 = 300 YTL, %18 KDV olan 54 YTL ile birlikte KDV dahil 354 YTL, (B) A.Ş.’ne fatura edilmelidir.

4- GENEL BİR UYGULAMA TESPİTİ

Grup firmaları içinde kredi aktarılan firmalar, genellikle mali yapısı bozuk, öz sermayesini zararları sebebiyle yitirmiş ya da yitirmek üzere olan, nakit sıkıntısı çeken, kendi olağan masraflarını ve harcamalarını bile ödemekte zorlanan firmalardır. Genellikle, uygulamada birebir kredi masraflarının (faiz, komisyon, vergi, harç..v.b.) aktarılmasında sorun olmamakla birlikte hemen hemen tüm işletmelerde karşılaşılan ve vergi incelemesinde risk taşıyan iki husus;

a) Sağlanan finansman aracılığı hizmeti için bir bedelin fatura edilmemesi,

b) Yansıtılan masrafların ve hizmet bedelinin tahsil edilmemesi ya da ana şirket tarafından esas kredi geri ödendikten çok sonra tahsil edilmesi veya borçların sürekli bu şekilde kredi aktarımı (borcun borç ile ödenmesi) şeklinde finanse edilmesidir.

Bilindiği gibi, bu derece mali durumu bozuk olan bir firmanın mevcut Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre feshedilmesi ve kapatılması gerekir. Feshedilmesi gereken bir şirketin çeşitli sebeplerle borç aktarılarak ayakta tutulmaya çalışılması ise vergi uygulaması açıdan yukarıda açıkladığımız riskleri ve sonucunda da cezai işlemleri doğurabilecektir.

4- MUHASEBE KAYITLARI

Bir önceki bölümde yer verdiğimiz örneği muhasebeleştirecek olursak. (Kredi faizinin her 3 ayda bir banka tarafından (A) A.Ş.’nin cari hesabından tahsil edildiğini düşünerek..)

(A) A.Ş.’nin kayıtları:

------------------------- 01/07/2007 -----------------------

102 BANKALAR 100.000.-

300 BANKA KREDİLERİ 100.000.-

-------------------------- 01/07/2007 -----------------------

136 DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR 100.000.-

102 BANKALAR 100.000.-

------------------------- ../07/2007-------------------------

136 DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR 354.-

679 DİĞER O.DIŞI GELİR 300.-

VE KÂRLAR

391 HESAPLANAN KDV 54.-

------------------------ …/08/2007 --------------------------

102 BANKALAR 354.-

136 DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR 354.-

------------------------ 30/09/2007-------------------------

780 FİNANSMAN GİDERLERİ 3.000.-

102 BANKALAR 3.000.-

----------------------- 30/09/2007 -------------------------

136 DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR 3.000.-

679 DİĞER O.DIŞI GELİR 3.000.-

VE KÂRLAR

--------------------- 30/09/2007 ----------------------------

102 BANKALAR 3.000.-

136 DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR 3.000.-

--------------------------- / -----------------------------------

----------------------- 31/12/2007 -------------------------

780 FİNANSMAN GİDERLERİ 3.000.-

102 BANKALAR 3.000.-

----------------------- 31/12/2007 -------------------------

136 DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR 3.000.-

679 DİĞER O.DIŞI GELİR 3.000.-

VE KÂRLAR

----------------------- 31/12/2007 --------------------------

102 BANKALAR 3.000.-

136 DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR 3.000.-

------------------------ 31.12.2007--------------------------

300 BANKA KREDİLERİ 100.000.-

102 BANKALAR 100.000.-

------------------------ 31/12/2007 --------------------------

102 BANKALAR 100.000.-

136 DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR 100.000.-

---------------------------- / ----------------------------------

1- (A) A.Ş., temmuz 2007 döneminde düzenlediği finansman aracılığı hizmet bedeli faturası içine kredi ana parasını da ekleyebilir. Elbette KDV matrahına dahil etmeyecektir. Ya da dilerse kredi ana parasını ayrı bir fatura ile de (B)A.Ş.’ne gönderebilir (KDV hesaplamadan) ya da sadece dekont edebilir.

2- Dikkate edileceği, her 3 ayda bir (A) A.Ş., bankaya faiz öderken, aynı tarihte de (B) A.Ş.’nden de aynı faiz tutarını tahsil etmektedir. Aynı şekilde, kredi vade sonunda ana para da geri ödenirken, aynı tarihte (B) A..Ş.’nden de kredi ana parası da tahsil edilmektedir.

Bu hassasiyet, hem (borcun vadesinin uzatılması ve faizsiz/bedelsiz para kullandırılması şeklinde) örtülü kazanç eleştirisine maruz kalmamak hem de yukarıda yer verdiğimiz (5520 s.k. 12/6-b) Kanun hükmü gereği, kredi aynı şartlarla aktarılırsa örtülü sermaye sayılmayacaktır hükmü gereğidir.

Bize göre, (A). A.Ş., faiz ve ana parayı ödediği halde, (B) A.Ş., bir tek gün bile geç havale çıkartırsa, (A) A.Ş., (B) A.Ş.’ne vade farkı faturası (KDV’li) düzenlemelidir.

3- (A)A.Ş., için 679-Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar Hesabı dışında bir hesap kullanması gerektiğini düşünenlerde olabilir. Örneğin; 643- Komisyon Gelirleri. Elbette olabilir. Muhasebesel açıdan bu tartışılabilir. Ancak bu noktada asıl önemli olan gelir yazılmasıdır. Bize göre, eğer kredi aktarımları süreklilik göstermiyor ise 679 hesap, bir yıl içinde birden fazla kez, süreklilik gösterir şekilde yapılıyorsa 643 veya 649 hesap kullanılabilir.

4- Kredi aktarımı, (A) A.Ş.’nin ticari faaliyet konusu olmadığı için, 12-Ticari Alacaklar hesap grubu içinden değil, 13-Diğer Alacaklar hesap grubu içinden 136-Diğer Çeşitli Alacaklar hesabı kullanılmıştır.

(B) A.Ş.’nin kayıtları:

------------------------ 01/07/2007------------------------

102 BANKALAR 100.000.-

336-DİĞER ÇEŞİTLİ BORÇLAR 100.000.-

--------------------- …/07/2007 --------------------------

780 FİNANSMAN GİDERLERİ 300.-

191 İNDİRİLECEK KDV 54.-

336 DİĞER ÇEŞİTLİ BORÇLAR 354.-

--------------------- …/08/2007 ----------------------------

336 DİĞER ÇEŞİTLİ BORÇLAR 354.-

102 BANKALAR 354.-

--------------------- 30/09/2007 ---------------------------

780 FİNANSMAN GİDERLERİ 3.000.-

336 DİĞER ÇEŞİTLİ BORÇLAR 3.000.-

--------------------- 30/09/2007 ---------------------------

336 DİĞER ÇEŞİTLİ BORÇLAR 3.000.-

102 BANKALAR 3.000.-

--------------------- 31/12/2007 -----------------------------

780 FİNANSMAN GİDERLERİ 3.000.-

336 DİĞER ÇEŞİTLİ BORÇLAR 3.000.-

--------------------- 31/12/2007 ---------------------------

336 DİĞER ÇEŞİTLİ BORÇLAR 3.000.-

102 BANKALAR 3.000.-

-------------------- 31/12/2007 -----------------------------

336 DİĞER ÇEŞİTLİ BORÇLAR 100.000.-

102 BANKALAR 100.000.-

-------------------------- / ------------------------------------

(B) A.Ş. için finansman aracılığı için ödediği 300 YTL, finansman (kaynak bulma) gideridir. Ayrıca, bu borç normal ticari bir borcu ya da mali borcu olmadığı için, 30-Mali Borçlar ya da 32-Ticari Borçlar hesap grubunda değil, 33-Diğer Borçlar hesap grubu içinden 336-Diğer Çeşitli Borçlar hesabı kullanılmıştır.

Son olarak bir görüşümüzü ise şu şekilde ifade etmek isteriz ki; BDDK basın açıklamasına göre[1] her ne kadar 2009 yılı başına ertelenmiş olsa da, BASEL II kriterleri gereği, mali tabloları zayıf ve güvenilir olmayan işletmelerin kredi temini zor veya daha masraflı olacağı için, grup şirketleri toplamda grup finansal yüklerini azaltmak amacıyla bu şekilde kredi aktarımlarına (uygulamada köprü kredi de denmektedir) daha çok başvurmaya başlayacakladır düşüncesindeyiz.

DİPNOTLAR:
[1] BDDK’nun BASEL II ertelemesi hakkındaki basın açıklaması için:

http://www.bddk.org.tr/turkce/Duyurular/Basin_Aciklamalari/349623_07_2007.pdf