Erhan Balcı
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
erhanbalci@outlook.com.tr

İthalat ve İhracat Komisyonculuğunda Katma Değer Vergisi

1.Giriş

Küreselleşme ile beraber Dünya ticaret hacminin genişlemesi ve sınırların ticari hayatta sadece haritalardan ibaret olması beraberinde yurtdışından her nevi hammadde, ticari emtia ve hizmet alış-verişini gerekli ve mümkün kılmaktadır. Bu çalışmamızdaki amaç ithalat ve ihracat aktörlerinden biri olan komisyoncuların ticari faaliyetlerinin Katma Değer Vergisi (KDV) karşısındaki durumlarının ilgili kanun ve yayınlanmış tüm tebliğler doğrultusunda incelenmesidir.

2.İthalat ve İhracat Komisyonculuğu

İthalat komisyonculuğu genel olarak yurtdışındaki müşterinin Türkiye’ ye ihraç edeceği hammadde, emtia veya hizmetlerle ilgili verilen aracılık hizmetidir. Komisyoncu yurtdışındaki firma için Türkiye’ den müşteri talebi toplar ve ülkemizde yapılacak ithalata aracılık etmiş olur.  

İhracat komisyonculuğu ise Türkiye’ de yerleşik firmanın yurtdışına ihraç edeceği hammadde, emtia veya hizmetlere aracılık etme, yurtdışında müşteri bulma faaliyetleri olarak açıklanabilir.

2.1.İthalat ve İhracat Komisyonculuğunun KDV Karşısındaki Durumu

KDV Kanunu 1/1. madde hükmüne göre; Türkiye’de yapılan ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu hüküm altına alınmıştır.

Aynı Kanunun 11/1-a maddesinde; İhracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin KDV’ den istisna olduğu belirtilmiştir. Kanunun 12/2 maddesinde ise bir hizmetin yurtdışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için;

a)     Hizmetin yurtdışındaki bir müşteri için yapılmış olması,

b)    Hizmetten yurtdışında faydalanılmış olması,

gerektiği belirtilmiştir.

Hangi durumlarda hizmetten yurtdışında faydalanılmış sayılacağı kanunda açıklanmamış olup bu durum, sırası ile 17, 26, 30, 113 Seri No’lu KDV Genel Tebliğleri ve KDV Genel Uygulama Tebliğinde açıklanmıştır. Söz konusu tebliğlerdeki yaklaşımlar incelendiğinde;

2.1.1. 17 Seri No’lu KDV Genel Tebliğindeki Yaklaşım

 Hizmetten yurtdışında yararlanma şartının tespitinde hizmetlerle ilgili fatura ve benzeri belgelerin yurtdışındaki müşteriler adına düzenlenmiş olması ve bedelin bunlar tarafından gönderilmesinin esas alınacağı belirtilmiştir.

Örnek vermek gerekirse; Türkiye’de yerleşik olan ve ithalat komisyonculuğu faaliyetinde bulunan C.B. Hindistan’da yerleşik bir firmanın mallarına Türkiye’de müşteri bulmaktadır. Bu durumda C.B.’nin fatura ve benzeri belgeyi Hindistan’daki müşteri adına düzenlenmesi ve bedelin Hindistan’daki firmadan gönderilmesi ile hizmet ihracı istisnasından yararlanabileceği açıktır.

2.1.2. 26 Seri No’lu KDV Genel Tebliğindeki Yaklaşım

Maliye İdaresi 26 seri no’ lu tebliği ile görüş değiştirmiş olup ‘’hizmetten yurtdışında yararlanma’’nın tespitinde, yurtdışındaki müşteri için verilen hizmetin bu müşterilerin, Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgisinin olmaması gerektiği hükmüne yer verilmiştir.

Hizmet ihracatında KDV istisnasın uygulanabilmesi için aşağıdaki dört şartın birlikte gerçekleşmiş olması zorunluluğu getirilmiştir.

1-Hizmet Türkiye’de yurtdışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır.

2-Fatura veya benzeri nitelikteki belge yurtdışındaki müşteri adına düzenlenmelidir.

3-Hizmet bedeli, döviz olarak Türkiye’ye getirilmelidir.

4-Hizmetten yurtdışında yararlanılmalıdır.

İlgili tebliğde ithalat ve ihracat komisyonculuğu faaliyeti ile ilgili verilen örnekler aşağıdaki gibidir.

Örnek 1: Türkiye’ de komisyonculuk faaliyetinde bulunan (A) şirketi, Batı Almanya’da yerleşik bir firma için, bu firmanın Türkiye’ den satın aldığı tekstil ürünlerinin temin edilmesinde aracılık etmiş ve komisyon ücreti almıştır.

Adı geçen firma, bu komisyonculuk faaliyetine ilişkin olarak, hizmeti yurtdışındaki firma için yapmış, fatura bu firma adına düzenlenmiş ve hizmet bedelini Türkiye’ ye döviz olarak getirdiğini döviz alım bordrosu ile tevsik etmiştir. Ancak, bu firma hizmet ihracatı istisnasından yararlanamayacaktır.

Çünkü, (A) şirketinin yurtdışındaki firma için yaptığı hizmetten, Türkiye’ de yararlanıldığı için, bu hizmet ihracat istisnasından yararlanamayacaktır.

Örnek 2: Türkiye'de yerleşik olan ve aracılık faaliyetinde bulunan (A) Şirketi, Japonya'da yerleşik bir firmanın mallarına Türkiye'de müşteri bulmaktadır.

Bu şirket aracılık faaliyetine ilişkin olarak, faturayı yabancı firma adına düzenlemiş ve hizmet bedelinin Türkiye'ye döviz olarak gönderildiğini döviz alım bordrosu ile tevsik etmiştir. Ancak, adı geçen şirketin yaptığı hizmetten Türkiye'de yararlanıldığından, bu hizmetin ihracat istisnası kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.

Örneklerde görüldüğü gibi, Türkiye’de yerleşik bulunan ve yurtdışında yerleşik bir firmanın gerek ithalatına gerekse ihracatına aracılık eden bir komisyoncunun verdiği hizmet tebliğ gereği KDV’ye tabidir. Tebliğdeki yaklaşım verilen hizmetin ithalatta da ihracatta da Türkiye’de faydalanıldığı yönündedir.

2.1.3. 30 Seri No’lu KDV Genel Tebliğindeki Yaklaşım

30 Seri No’lu KDV Genel Tebliği ile Maliye İdaresi; ‘’Yurtdışındaki firmaların, Türkiye’ den ithal edecekleri mal ve hizmetler ile ilgili olarak, bu firmalara aracılık hizmeti verenlerin, söz konusu hizmetleri karşılığında aldıkları komisyonlar, ihraç edilen mal ve hizmetler yurtdışında tüketildiğinden, hizmet ihracı istisnası kapsamında mütalaa edilecektir’’ şeklinde görüş değiştirmiştir.        

26 Seri No’lu KDV Genel Tebliğinde hizmet ihracatında KDV istisnası uygulanabilmesi için zorunlu olan dört şartın yine aranılacağı belirtilmiştir.

İlgili tebliğde ihracat         komisyonculuğu faaliyeti ile ilgili verilen örnek aşağıdaki gibidir.

Örnek 1: Hollanda'da yerleşik bir firma Türkiye'den maden cevheri ithal etmektedir. Türkiye'de yerleşik (A) firması da söz konusu maden cevherinin sağlanması, kalite kontrolü, malın ihraç limanına kadar taşınması ve gemilere yüklenmesi gibi işleri yabancı firma adına yapmaktadır.

(A) firması, bu hizmetleri ile ilgili olarak yaptığı harcamaları ve komisyon ücretini yabancı firmaya fatura etmekte ve karşılığını döviz olarak Türkiye' ye getirmektedir.

İhraç edilen mal yurt dışında tüketildiğinden, (A) firmasının yaptığı bu hizmet karşılığında aldığı komisyon, hizmet ihracatı istisnası kapsamında mütalaa edilecektir.

Söz konusu tebliğ gereği ihracat komisyonculuğu faaliyetinin hizmet ihracatı istisnası kapsamında değerlendirildiği ancak ithalat komisyonculuğu faaliyetinin, ithal edilen mal veya hizmet Türkiye’de tüketildiğinden dolayı hizmet ihracatı istisnasından faydalanamayacağı görülmektedir.

2.1.4. 113 Seri No’lu KDV Genel Tebliğindeki Yaklaşım

Tebliğde 26 ve 30 Seri No’lu KDV Genel Tebliğleri uyarınca istisnadan faydalanmak için zorunlu tutulan ‘’Hizmet bedelinin döviz olarak Türkiye’ye getirilmesi’’ şartının bedel döviz olarak Türkiye’ye gelmesi beklenilmeden ihracat istisnası kapsamında beyan edilebileceği ancak bu şekilde beyan edilen işlemlerle ilgili yüklenilen ve indirim konusu yapılamayan KDV’nin iadesi aşamasında bedelin döviz olarak Türkiye’ye gelmesinin aranılacağı belirtilmiştir.

Hizmetten yurtdışında faydalanma yaklaşımı 30 Seri No’lu KDV Genel Tebliğindeki yaklaşım olarak devam etmektedir.

2.1.5. KDV Genel Uygulama Tebliğindeki Yaklaşım

Konu ile ilgili Maliye İdaresinin son düzenlemesini içeren tebliğ araştırıldığında; ithalat ve ihracat komisyonculuğunda hizmetten yurtdışında faydalanma anlayışının 30 Seri No’lu KDV Genel Tebliğindeki anlayış olduğu görülmektedir. İstisnanın beyanı ve indirilemeyen KDV’nin iadesi işlemlerinin 113 Seri No’lu KDV Genel Tebliğindeki açıklamalar olarak devam ettiği görülmektedir.

İlgili tebliğde ithalat ve ihracat komisyonculuğu ile ilgili verilen örnekler aşağıdaki gibidir.

Örnek 1: Türkiye'de faaliyette bulunan (A) Girketi, Almanya'da yerleGik bir firma için, bu firmanın Türkiye'den satın aldığı tekstil ürünlerinin temin edilmesinde aracılık etmiG ve komisyon ücreti almıGtır. (A) Girketinin, bu komisyonculuk hizmeti, hizmet ihracatı kapsamında KDV’den istisnadır.

Örnek 2: Türkiye'de yerleşik olan ve aracılık faaliyetinde bulunan (A) şirketi, Japonya'da yerleşik bir firmanın mallarına Türkiye'de müşteri bulmaktadır.

Bu şirketin aracılık faaliyeti kapsamında yaptığı hizmetten Türkiye'de faydalanılmakta olup bahse konu hizmet ihracat istisnası kapsamında değerlendirilmez. Faturanın yabancı firma adına düzenlenmiş ve hizmet bedelinin Türkiye'ye getirilmiş olması bu durumu etkilemez.

Örnek 3: Hollanda'da yerleşik bir firma Türkiye'den maden cevheri ithal etmektedir. Türkiye'de yerleşik (A) firması da söz konusu maden cevherinin sağlanması, kalite kontrolü, malın ihraç limanına kadar taşınması ve gemilere yüklenmesi gibi işleri yabancı firma adına yapmaktadır.

(A) firması, bu hizmetleri ile ilgili olarak yaptığı harcamaları ve komisyon ücretini yabancı firmaya fatura etmekte ve bedelini Türkiye' ye getirmektedir.

Yurtdışındaki firmaların, Türkiye'den ithal edecekleri mallar ile ilgili olarak, Türkiye’den aldıkları hizmetlerden yurtdışında faydalanılmaktadır. Bu nedenle, (A) firmasının yaptığı bu hizmet, hizmet ihracatı istisnası kapsamında değerlendirilir.

3. Sonuç

İthalat ve ihracat komisyonculuğu faaliyetinin Katma Değer Vergisi karşısındaki durumu incelendiğinde, Katma Değer Vergisi Kanunu 11/1-a maddesinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin KDV’ den istisna olduğu, aynı kanunun 12/2 maddesinde ise bir hizmetin yurtdışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için;

c)     Hizmetin yurtdışındaki bir müşteri için yapılmış olması,

d)    Hizmetten yurtdışında faydalanılmış olması,

gerektiği belirtilmiştir.

Hizmetten yurtdışında faydalanılma konusunda Maliye İdaresinin 17 Seri No’lu KDV Genel Tebliğinde fatura ve benzeri belgenin yurtdışındaki müşteri adına düzenlenmesi ve bedelin bunlar tarafından gönderilmesi yaklaşımı benimsenmişken 26 Seri No’lu KDV Genel Tebliğ ile yurtdışındaki müşteri için verilen hizmetin bu müşterilerin, Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgisinin olmaması gerektiği yönünde yaklaşım benimsenmiş dolayısıyla ithalat ve ihracat komisyonculuğu KDV istisnası dışında tutulmuştur. Daha sonra 30 Seri No’lu KDV Genel Tebliği ile bu yaklaşım ithalat komisyonculuğu faaliyetinin istisna dışında fakat ihracat komisyonculuğunun hizmet ihracatı kapsamında olduğu yönünde değiştirilmiştir. 113 Seri No’lu KDV Genel Tebliğ ile güncel mevzuat olan KDV Genel Uygulama Tebliğindeki yaklaşımda 30 Seri No’lu KDV Genel Tebliği ile aynı olduğu görülmekledir.

Maliye İdaresinin hizmetten yurtdışında faydalanma hususundaki mütalaası çalışmamızın konusu olan ithalat komisyonculuğu açısından değerlendirildiğinde eleştiriye açık bir yaklaşımdır. Bize göre somut bir kavram olmayan bu hizmetin faydalanıldığı yer ithalat işlemlerinin aracılık hizmetlerinde de yurtdışındaki mukim firmadır. Zaten Türkiye’de yapılan ithalatta geliri elde eden yurtdışı firmasıdır. Tüm ülkelerdeki KDV işlemlerinde kabul edilen ve ülkemizde de uygulanan ‘’Varış Ülkesinde Vergilendirme’’ destinasyon ilkesi gereği ithalat komisyonculuğundaki yaklaşımında hizmetin yurtdışındaki mukim firmada faydalanıldığından dolayı hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmesi görüşümüzdür.

 

Yararlanılan Kaynaklar

Dabbağoğlu, Kadir (2011). Muhasebe Teorisi. İstanbul:Türkmen Kitabevi

Güneş, İsmail Hakkı ve Akbıyık, Ali Arslan (2002). İşletmelerde Birleşme ve Tasfiye Uygulamaları. İstanbul: İsmmmo Yayın No:35

Nazalı, Ersin (2015). Vergisel ve Yeni TTK Yönüyle Anonim ve Limited Şirketlerde Tasfiye, Devir, Birleşme, Bölünme ve Tür Değişimi İşlemleri. İstanbul: Maliye Hesap Uzmanları Derneği

Tarakçı, Hızır (1995). Gelir, Kurumlar ve Katma Değer Vergisi Kanunlarına Göre Mükellefiyetlerin Sona Ermesi ve Kurumlaşma. Sakarya: Değişim Yayınları

T.C. Yasalar (06.01.1961). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10700 sayılı)

T.C. Yasalar ( 10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10703 sayılı)

T.C. Yasalar (21.06.2006). 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26205 sayılı)

T.C. Yasalar (14.02.2011). 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (27846 sayılı)

T.C. Yasalar (28.07.1953). 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun. Ankara : Resmi Gazete (8469 sayılı)

Maliye Bakanlığı (27.12.2016). 296 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (29931 sayılı)

GİB Mükellef Hizmetleri Daire Başkanlığı, (2017) ‘’Ticari Kazanç Elde Eden Mükellefler İçin Vergi Rehberi’’ Yayın No:240

07.04.2017

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (156 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.