Erdoğan AVDER
Öğretim Görevlisi
Balıkesir Üniversitesi
erdoganavder@mynet.com

Verginin Temel Kavramları

I. VERGİ HUKUKU KAVRAMI

A. HUKUK KAVRAMI

Hukuk Arapça kökenli bir sözcüktür. Hak sözcüğünün bir çoğuludur ve haklar manasına gelmektedir. Hukuk kavramı, günlük dilde belli bir ülkede yürürlükte olan hukuk kurallarının bütününü içine alan geniş kapsamlı bir sözcük olarak kullanılır. Bilim dilinde hukuk kavramı, toplum içinde yaşayan kişiler arasındaki ilişkileri düzenleyen ve devlet tarafından konulan müeyyidelerle güvence altına alınmış yazılı kurallar anlamına gelmektedir.

Hukuk kuralları, insanların huzur ve barış ortamında yaşayabileceği bir toplum düzeyini kurmayı ve bu düzeni devam ettirmeyi amaç edinmiştir. Toplumu oluşturan kişiler arasında eşitlik ilkesi geçerlidir. Buna karşılık, kişilerle devlet arasındaki ilişkilerde, astlık ve üstlük ilişkisinden dolayı devletin egemenliği ilkesi geçerlidir. Hukuk kuralları tarih boyunca özellikle din ve ahlak kuralları ile iç içe olarak gelmiştir. Din, âhlak ve örf-adet kuralları; Allah korkusu, ayıplama, vicdan azabı duyma gibi yaptırımlarla desteklenirken, hukuk kurallarına uyulmaması halinde ise devlet, zorlayıcı yaptırım gücü ve cezalarla bireylerin karşısına çıkmaktadır.

B. VERGİ HUKUKUNUN KAPSAMI

            Kamu gelir ve giderlerine ilişkin hukuki düzenlemeler, mali hukuk içinde yer almaktadır. Mali hukuk, gelir hukuku ve gider hukuku olmak üzere ikili bir ayırıma tabi tutulur. Vergi hukuku, gelir hukuku içinde yer almaktadır. Vergi kavramı devletin topladığı vergilerden başka adı vergi olmayan ancak, devlet tarafından veya devletin yetkilendirdiği diğer kamu kuruluşlarının gerektiğinde zorla aldıkları, harç, resim ve benzeri bütün yükümlülükler ( fon, prim, aidat, harcamalara katılma payı gibi) kapsar.

            Vergi, devletle kişiler arasında mali bir ilişki kurmakta devlet alacaklı konumda kişiler ise borçlu konumundadır. Bu ilişki usulüne uygun olarak konulan hukuk kuralları ile düzenlenmiştir. Vergi ve benzeri yükümlülükler, devletin kamu gücünü kullanarak, belli bir hizmet karşılığında bu hizmetlerden yararlananlardan aldıkları paralardır. Resim, harca benzer biçimde, bazı kamu hizmetlerinden yaralanma karşılığında yada herhangi bir faaliyeti icra etmek için gerekli olan izni almak için ödenen bedellerdir. Harç ve resmin vergiden farkı, verginin tamamen karşılıksız olması ve bireylerin ödeme güçlerine göre alınmasına karşılık, harç ve resim kamu hizmetlerinden yaralanma karşılığı alınır.

C. VERGİ HUKUKUNUN TANIMI

            “Vergi hukuku, kişilerle devlet arasında vergi ilişkisinden doğan vergi ödevinin niteliği, doğması ve tahsili gibi hususları düzenleyen kuralların bütünüdür”. Vergi kamu giderlerini karşılamak amacıyla devletin tek taraflı olarak ve egemenliğinin bir neticesi olarak vergilendirme yetkisine dayanarak kişilerin gelir, gider ve malları üzerinden aldığı ekonomik değerlerdir.

            Başka bir ifade ile “Vergi hukuku, devletin kamu gücüne dayanarak toplumu oluşturan kişilerden aldığı vergi, harç, resim ve benzeri gelirler dolayısıyla ortaya çıkan karşılıklı hak ve ödevleri düzenleyen bir kamu hukuku dalıdır”.

D. VERGİ HUKUKUNUN GENEL HUKUK SİTEMİ İÇİNDEKİ YERİ          

Vergi hukuku, kamu hukukunun daha geniş bir ana dalı olan Kamu Maliyesi hukukunun bir alt dalıdır. Vergi hukuku, başta Anayasa hukuku olmak üzere idare hukuku, ceza hukuku ve diğer özel hukuk dalları ile ilişki içindedir. Anayasa 73.maddesinde vergi ödevi düzenlenmiştir.

Vergi hukukunun idare hukuku ile ilişkisi vardır. Verginin tarhı, bizzat idarenin yaptığı işlemdir ve idare hukukunun kuralları idare tarafından yapılan tüm işlemleri kapsamaktadır. Vergi yargısına intikal eden uyuşmazlıklardan bir çoğu çözümlenirken, idari yargılama hükümlerine atıf yapılmaktadır. Bazı vergi davalarına bölge idare mahkemeleri bakmaktadır. Vergi hukuku ceza hukuku ile yakından ilişkisi vardır. Örneğin kaçakçılık cezalarının verilmesi ile ilgili hükümler için ceza hukukuna atıf yapılmaktadır.

Vergi hukuku özel hukukla da ilişkilidir. Örneğin veraset ve intikal vergisinde miras vergilendirilirken aile hukukunun hükümleri esas alınır.  Şirketlerin vergilendirilmesinde ticaret hukukundan ve sorumluluk müessesesi konusunda borçlar hukuku hükümlerinden yararlanılmaktadır.

Uluslar arası ekonomik ilişkilerin artması sebebiyle devletler arsında vergi konusunda önemli sorunlar ortaya çıkmaktadır. Bu sorunların başında çifte vergilendirme gelmektedir. Devletler bu sorunu ya tek taraflı olarak ya da çok taraflı anlaşmalarla çözmeye çalışmaktadır

Böylece vergi hukuku ile uluslar arası hukuk sıkı bir ilişki içine girmiştir. Hatta günümüzde uluslar arası vergi ilişkilerini düzenleyen bir uluslar arası  vergi hukuku dalı gelişmeye başlamıştır.

II. VERGİ HUKUKUNUN KAMU HUKUKU DALARIYLA İLİŞKİSİ

1. Vergi Hukukunun Anayasa Hukukuyla İlişkisi

            Anayasa hukuku devletin temel yapısı, organ ve kurumların işleyiş görev ve sorumluluklarını, kişilerin hak ve ödevlerinin neler olduğu hakkında genel kurallar koyar.

            Anayasalar devletin mali yapılanmasını ve yapısına ilişkin temel kuralları da içerir. Vatandaşların vergi yönünden eşitliği anayasanın temel bir kuralı olarak karşımıza çıkar. Vergiler kanunlarla konulduğundan anayasanın vergilendirme yetkisinin sınırları, mükelleflerin hak ne ödevleri, vergilemenin amaçları gibi temel vergileme ilkeleri gözetilerek öngörülür. Kanunlar anayasa hükümlerine aykırı olamazlar. Vergi kanunlarının uygulamalarını vergi idaresi anayasa çerçevesine uygun olarak yürütürler. Bu nedenle vergi hukukuyla anayasa hukuku arasında yakın bir ilişki vardır.

2. İdare Hukuku ile İlişkisi

            Devletin kamu hizmetleri yapması için mali kaynaklara ihtiyaç vardır. Devletin mali faaliyetleri yürütmesi çok büyük önem arz etmektedir. Devletin kamu hizmetlerini yapması yani kamu kuruluşlarının kişilerle olan görev ve yetkileri idare hukukunun kapsamındadır. Devletin yürüttüğü mali faaliyetler idari tedbirlere benzemez. Mali vasıtalar kamunun elinde alınınca artık hiçbir idari faaliyet yapılamaz hale gelir. Vergi ile ilgili işlemlerden doğan uyuşmazlıklar idari yargının görev alanına girer.

            Devletin mali işleri dolayısıyla yürüttüğü faaliyetler mali hukukun konusuna girmektedir. Vergilerin tarh, tahakkuk ve tahsil işlemlerinin  idari birer muamele olduğu, bunların yapılması için memur ve idari birimlerin görev, yetki ve sorumluluklarını gündeme getirir. Bu sayılan işlemlerin hepsi idare hukukunun konusuna girmektedir.

3. Ceza Hukuku İle İlişkisi

Ceza hukuku, devletin suç saydığı fiillerin yapılması yapılmasını emrettiği görevlerin yerine getirilmemesi sonucunda uyguladığı yaptırımları düzenleyen hukuk dalıdır.  Ceza hukuku, suç oluşturan fiil ve davranışların neler olduğu, bu fiilleri işleyenlere ne gibi müeyyideler uygulanacağını gösteren hukuk dalıdır.

            Vergi kanunlarının hükümlerine aykırı davranma halinde mükellefler yapılan suçun durumuna göre ya “idari vergi suçu” veya “adli vergi suçu” işlemiş olur. İdari ve adli vergi suçları açısından fiillerin neler olduğu geniş bir şekilde Vergi Usul Kanununda düzenlenmekle beraber, idari vergi suçlarının cezalandırma süreci ilgili kanunda, adli vergi suçlarının cezalandırma süreci Ceza Muhakemeleri Kanununda düzenlenmiştir.

4. Uluslararası Hukuk İle İlişkisi

            Uluslararası hukuk, bağımsız devletlerin birbiriyle, milletlerarası kuruluşlar ile ve bu kuruluşların birbiriyle olan ilişkilerini inceleyen hukuk dalıdır. Bir ülke kendi sınırları içinde vergileme yetkisini anayasal sınırlar içinde kullanır. Bir devletin çıkardığı vergiye ilişkin hukuk kurallarının o ülkenin sınırları içerisinde uygulanmasına “Mülkilik İlkesi” denir.

            Devletlerin kendi sınırları dışındaki vergilendirme yetkisi ise “Şahsilik İlkesi” olarak kabul edilmiştir. Her ülkenin vergilendirme yetkisi, kural olarak kendi ülkesi ile sınırlıdır. Ancak bu durumda ülke içimde yaşayan yabancılar ile ülke dışında yaşayan vatandaşların vergilendirilmesi ile ilgili bazı sorunların çıkması kaçınılmazdır. Bu durumda bir kişiden,aynı konu üzerinden birden fazla devletin vergi istemesi, çifte vergileme sorununu ortaya çıkarmıştır.

            Devletler vergileme yetkisinden doğan bu sorunların yani çifte vergilemenin, iki taraflı ya da çok taraflı antlaşmalar ile çözülmesi yoluna gidilmiştir. Çok taraflı antlaşmaya örnek olarak, Avrupa Topluluğu’na dahil olan ülkelerin vergilemeye ilişkin yaptıkları antlaşmalar gösterilebilir.

III. VERGİ HUKUKUNUN KAYNAKLARI

Vergi hukuku; kaynağını, yasama organından, yürütme organından ve yargı organından almaktadır. Ayrıca örf ve adet, bilimsel çalışmalarda vergi hukukunun kaynağı olmaktadır. Hukuk kaynaklarının bazıları bağlayıcı niteliktedir. Bunlara uyulması zorunludur. Bağlayıcı kaynaklara asli temel kaynaklar da denilmektedir. Bir kısım hukuk kaynakları ise yardımcı niteliktedir. Bunlar yeni bir hüküm getirmezler. Bu tür kaynaklar, sadece mevcut kuralların anlaşılmasında yardımcı olurlar. Açıklayıcı, yorumlayıcı, düzenleyici durumdaki kurallardır. Tüzük, yönetmelik ve genel tebliğler bu niteliktedir.

A. VERGİ HUKUKUNUN YASAMA ORGANINDAN DOĞAN KAYNAKLARI

1. Anayasa

Vergi hukukunun en önemli kaynaklarından birisi kuşkusuz anayasadır. En temel kaynak Anayasadır. 1982 Anayasasının 2. 10. ve 73. maddeleri vergilendirmeye ilişkin hükümleri içermektedir.

Anayasanın 73. maddesinde “Vergi Ödevi” başlığı altına vergilendirmeyle ilgili temel düzenlemeleri içermektedir. 73. maddenin 1. fıkrasında, “Herkes kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlüdür”., hükmü yer alırken 2. fıkrasında, “

 Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı maliye politikasının sosyal amacıdır” hükmü yer almaktadır. Vergi resim ve harç ve benzeri yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.

Vergi resim harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muafiyet, istisnalar ve indirimleriyle, oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı aşağı sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisi Bakanlar Kurulu’na verilebilir.

2. Kanun

            Vergi kanunlarının Anayasa ile birlikte en önemli kaynağı vergi kanunlarıdır.  Vergi kanunları verginin konusunu, matrahını, tarifesini, yükümlüyü ve vergi borcunu nasıl, ne zaman doğduğunu belirtir.

Verginin kanuniliği ilkesi 1982 Anayasasındaki temellerini; 2. maddede vurgulanan Türkiye Cumhuriyeti’nin “sosyal bir hukuk devleti” olduğuna ilişkin hüküm ile 73. maddenin 3.fıkrasında yer alan “vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır” hükmünden almaktadır.

Bir verginin toplanması için sadece vergi kanunu yeterli gelmemektedir. Verginin toplanabilmesi için Bütçe Kanunu’nda izin verilmiş olması gerekmektedir. Anayasanın 161. maddesinde bütçenin yıllık olduğu hükme bağlanmıştır. 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun 15. maddesinde Bütçe Kanunu’nun her yıl vergi ve  resimlerin tahsiline izin vermesi, Bütçe Kanunun ( C) cetvelinde de kamu gelirlerinin dayanağı olan kanunlar yer almaktadır.

3. Uluslararası Vergi Anlaşmaları

            Ülkeler arasında ticari ilişkilerin artması sonucunda çifte vergilendirmenin çözümlenmesi için iki ülke arasında veya ikiden çok ülkeler arasında vergiye ilişkin anlaşmalar vardır. Örneğin, Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşması ile Avrupa Birliği Anlaşmasının vergiye ilişkin önemli hükümleri vardır.

            Devletler çifte vergilendirmeyi önleme ve uyuşmazlıkların çözümü vergi kaçakçılığının ve gereksiz formalitelerin önlenmesi, vergi idarelerinin tahakkuk ve tahsilinde etkinliğinin artırılması, bilgi alış verişinin genişlemesi, vergi kanunlarının uyumlaştırılması gibi sebeplerle aralarında anlaşma yaparlar. Uluslar arası vergi anlaşmaları vergi hukukumuzda bağlayıcı ve temel kaynaklardandır.

B. VERGİ HUKUKUNUN YÜRÜTME ORGANINDAN DOĞAN KAYNAKLARI

1. Kanun Hükmünde Kararname

  Kanun hükmünde kararnameler çeşitli konularda düzenleme yapmak için Bakanlar Kurulu tarafından çıkarılmaktadır. Ancak, normal zamanlarda Kanun Hükmünde Kararname ile vergi konusunda düzenleme yapılamaktadır. Anayasa’nın 91. maddesinin 11. fıkrasına göre kanun hükmünde kararname kural olarak vergilendirmenin kaynağı olamaz. Ancak savaş ve sıkıyönetim hallerinde Kanun hükmünde Kararname ile vergilendirmeye ilişkin düzenlemeler yapılabilir ( Anayasa, md.121ve 122).  Dolayısıyla kanun hükmünde kararname sadece savaş ve sıkıyönetim hallerinde vergi hukuku için kaynak olabilir.

2. Bakanlar Kurulu Kararları

            Anayasanın 73. maddesinin üçüncü fıkrası vergi, resim harç ve benzeri mali yükümlülüklerinin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisinin Bakanlar Kurulu’na verilebileceğini hükme bağlamıştır. Bakanlar Kurulu, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinde belirtilen vergi oranları, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 28. maddesinde yer alan KDV oranları ve Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nda belirtilen tutar ve oranları ile ilgili zaman içinde değişiklik yapmıştır.

3. Tüzükler

            Tüzükler Anayasa’da adı belirtilen kaynaklardan biri olup, Bakanlar Kurulu tarafından çıkartılan düzenleyici işlem niteliğine sahiptir. Bir kanunun uygulanmasını göstermek veya emrettiği işleri belirtmek üzere, kanunlara aykırı olmamak ve Danıştay’ın incelemesinden geçirtilmek şartıyla çıkarılabilir. Kanunlar yasama organı tarafından çıkartılan tüzük çıkarma yetkisi yürütme organına verilmiştir. Danıştay’ın incelemesinden geçmesi demek, Danıştay’ın onay vermesi anlamına gelmez. Danıştay incelemesi sonucunda onay vermese bile tüzük çıkarılabilir. Tüzükler vergi hukuku bakımından vergi kanunlarının daha iyi anlaşılabilmelerini sağlamak açısından önemli bir kaynak oluştururlar. Fakat uygulamada pek kullanılmamaktadırlar ve bu nedenle önemli bir yer işgal etmezler. Buna rağmen vergileme alanında çıkarılmış tüzük örneği olarak Emlak Vergisi Kanununun 29 ve 31. maddelerine göre çıkartılan vergi değerinin belirlenmesine ilişkin tüzük gösterilebilir.

4. Yönetmelikler

            Yönetmeliklerde düzenlenen konular, tüzüklere göre daha az önem arz eder ve idarenin iç işlemleri ile ilgilidir. Kanunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmeliklerde tüzüklerde olduğu gibi, kanunların boş bıraktığı hususları genel kurallar koyarak düzenleyebilirler. Yönetmelikler hakkında da ilgililer kanunlara aykırılık sebebiyle Danıştay’a iptal davası açabilirler. Özellikle vergi kanunlarının çıkarılmasını öngördüğü yönetmelikler vergi hukukunda kaynak niteliğindedir. Hazırlanması daha kolay, çabuk ve formaliteden uzak olduğu için yönetmeliklere daha sıklıkla başvurulmaktadır. Vergi hukuku alanında yönetmelikler daha çok Bakanlar Kurulu ve Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılmaktadır.

5. Genel Tebliğler

            Genel Tebliğler, Maliye Bakanlığı tarafından düzenleyici işlem olarak vergi kanunlarının uygulamasına açıklık getirmek ve yön vermek için çıkartılır. Kanunlarda değişiklik yapıldığında yeni düzenlemeler konusunda mükellefler ve memurların tereddütlerinin giderici ve karışıklıkları önleyici açıklamalara gerek duyulur. Bu açıklamaların özelikle vergilendirme işleminde uygulama birliğinin sağlanması açısından önemi son derece fazladır. Vergi genel tebliğleri adeta Maliye Bakanlığının yerleşmiş vergi doktrinidir. Bir konuda Maliye yükümlülerle ihtilafa düşer ve bu ihtilaf en yüksek vergi organı olan Danıştay’da kesinlikle aleyhine sonuçlanırsa ve bu kararlar tekerrür ederse, Maliye Bakanlığı

 İçtihadı yerleşmiş sayarak bir tebliğ çıkarıp bundan sonraki uygulamanın yerleşmiş içtihatlar yönünde olmasını isteyebilir. Bununla beraber vergi tebliğleri ne Maliye için ne de yükümlü için bağlayıcı niteliktedir.

            Vergi Usul Kanununun 315. maddesine göre amortismana tabi iktisadi kıymetlerin amortisman oranlarını, Vergi Usul Kanununun 257. mükerrer maddesine göre belge ve defter düzenine ilişkin kuraları ve Katma Değer Vergisi Kanununun 11/2 maddesine göre “ihracat istisnası” na ilişkin usul ve esasları belirleme yetkisi Maliye Bakanlığına verilmiştir. Bakanlık kanunların verdiği yetki çerçevesinde görüş ve kararlarını yayınladığı tebliğlerle açıkladığı için bu nitelikteki tebliğlere “bağlayıcı tebliğler” adı verilmektedir.

6. Muktezalar ( Özelgeler)

            Vergi mükelleflerinin vergi ile ilgili konularda tereddüde düşmeleri durumunda vergi idaresine başvurarak açıklama talep etmeleri mümkündür. Muktezalar Vergi Usul Kanununun 413. maddesi gereğince mükelleflerin vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından karmaşık ve tereddüde yol açan hususlarda Maliye Bakanlığından ya da Bakanlığın bu konuda yetkili kıldığı makamlardan aldığı yazılı cevaplardır. Bu konuda yetkili makamlar; Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı ya da yetkili kılacağı defterdarlıklar ve vergi dairesi başkanlıklarıdır. Muktezalar, ilgili mükellef yönünden önemli sonuç doğurmaktadır. Kendisine tebliğ edilen muktezaya göre işlem yapan mükellefe bu işlem cezayı gerektiriyor ise ceza kesilmeyecektir( V.U.K.md.413/3). Muktezalar ilgili mükellefe verilen cevap niteliğindedir ve dolayısıyla yardımcı kaynak hükmündedir.

7. Genelgeler ve Genel yazılar

            Maliye Bakanlığının bazı özel durumlara ilişkin olarak kendi örgütüne gönderdiği yazılardır. Bu yazılar vergi dairelerinin sorularına münferit cevaplar biçiminde olabileceği gibi, uygulamada birlik sağlama bakımından bazı önemli konularda bütün örgüte yazılan iç genelge ya da yazı niteliğinde de olabilmektedir. Genelgeler ve genel yazılar iç yönetime emirler niteliğinde olduğu için, mükellefleri bağlayıcı nitelikleri yoktur.

8. Sirküler

            Vergi hukuku bakımından sirküler, mükelleflerin vergi uygulaması bakımından tereddüt ettikleri hususlarla ilgili olarak Maliye Bakanlığı tarafından yapılan açıklamaları içeren genel yazılardır. Maliye Bakanlığı, mükelleflere kolaylık sağlamak amacıyla tayin edilen muktezalardan özellik arz edenleri periyodik olarak sirküler halinde yayımlayacak, ayrıca mukteza talepleri sirkülerle cevaplandırılması yoluna gidebilecektir. Durumları sirkülerde yayımlanan olaya uygun ve yapılan açıklamalar doğrultursunda işlem yapan mükellefler adına ceza kesilmeyecektir.

9. Bilimsel Doktrin

            Vergi kanunlarının yorumlanmasında, iktisat, maliye, muhasebe ve hukuk konularında üzerinde görüş birliğine varılmış kavramlar, tahliller uygulamaya ışık tutmakta yararlıdır. Bilimsel doktrin, bir taraftan olan hukuk denilen yürürlükteki hukuk kurallarının neler olduğunu, nasıl yorumlanması gerektiğini yargıca ve yönetim elemanına göstererek uygulamaya yardımcı olduğu gibi, diğer taraftan da bu kuralların eksikliklerini ve olması gerekeni göstererek yasama organına ışık tutmaktır.

            Bilimsel doktrin, temel ve zorunlu bir hukuk kaynağı değildir. Diğer bir deyimle uygulayıcı bilimsel doktrini göz önünde bulundurmakla yükümlü değildir. Ancak belirli bir konuda genellikle üzerinde birleşilen bir görüşü uygulamada dikkate almak durumundadır.

C. VERGİ HUKUKUNUN YARGI ORGANINDAN DOĞAN KAYNAKLARI

1. Anayasa Mahkemesi Kararları

            Vergi hukukunun yargı organından doğan kaynaklarından birincisi anayasa mahkemesi karalarıdır. Anayasa Mahkemesi vergi kanunlarının Anayasa’ya uygun olup olmadığını denetlemektir. Anayasa Mahkemesi kanunların, kanun hükmünde kararnamelerin ve TBMM içtüzüğünün Anayasaya şekil ve esas bakımından uygunluğunu denetleyen yüksek bir mahkemedir ( Anayasa md.148/1). Anayasa Mahkemesi kararları kesindir. Yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzel kişileri bağlar ( Anayasa md.153/6). Bu kararlar, bütün devlet organlarını bağlayıcı ve zorunlu kaynağı olmaktadır. Anayasa mahkemesinin vergilere ilişkin birçok iptal kararı bulunmaktadır. Örneğin, VUK’un 359/1 maddesi kapsamında hükmedilen kaçakçılık suçunun para cezasına çevrilmesinde hüküm tarihinde asgari ücrete bağlanan düzenlemenin “hüküm tarihinde” kısmını cezaların verildiği tarihte değil, işlendiği tarihte kesin olmasına ilişkin anayasa hükmü karşısında 1999/22 sayılı kararı ile iptal edilmiştir. Mahkeme “vergi ziyaı suçu işleyenlere vergi ziyaı cezası kesilir ve bu ceza ziya uğratılan vergin bir katına, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için, bu kanunun 112. maddesine göre ziyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunur” şeklindeki VUK’un 334. maddesinin 2. fıkrasının iptali istemiyle, itiraz üzerine açılan davayı incelemiştir. Davanın esasını inceleyen Anayasa Mahkemesi, vergi ziyaına bağlı olarak verilen vergi ziyaı cezasının miktarının hesabında esas alınan gecikme faizi oranının 6183 sayılı Yasa’nın 51. maddesi uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından belirlenen gecikme zammı oranına bağlı olmasından dolayı gecikme faizi oranının Bakanlar Kurulu tarafından ne zaman belirleneceğinin bilinmemesi ve bu durumun sonuçta öngörülecek ceza miktarında belirsizliğe yol açması dolayısıyla, bu durumun Anayasa’nın 38.maddesinde sözü edilen ”ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur” ve 2. maddesinde “1hukuk devleti” ilkelerine ayrılık oluşturduğundan bahisle davaya konu olan maddesini 2005/4 sayılı kararıyla iptal etmiştir. Anayasa Mahkemesi bu kararıyla idarenin ceza miktarını belirlediği bir işlem yapamayacağına karar vermiştir.

2. İçtihadı Birleştirme Kararları

            Bir yargı düzeni içindeki yargı yerlerinin kararları ve uygulamaları açısından birliği sağlama görevi, o yargı düzeninin en üstünde yer alan yüksek mahkemeye düşmektedir. Yüksek mahkeme bununla da kalmaz, kendisini oluşturan dairelerin karaları arasında içtihat birliğini de sağlar. Bu görev adli yargı organında Yargıtay, idari yargıda ise Danıştay tarafından yerine getirilir. Uygulamada birliği sağlamak ve hukuki belirlilik adına değişik içtihatlar arasındaki farklılığın giderilmesine gerek vardır.

Danıştay nezdinde bulunan“İçtihatları Birleştirme Kurulu” aynı sebebe dayalı farklı içtihatların birleştirilmesinde veya değiştirilmesine karar verir. İçtihadı birleştirme kurulu kararları Danıştay’ın daire ve kurulları, idare ve vergi mahkemeleri ile idare için bağlayıcıdır

( Dnş. K. M.40). bu özellik belirtilen kararları vergi hukukunun asli kaynakları arasına sokmuş olup, artık herkes bu kararı bağlayıcı hukuk normu olarak kullanmak durumundadır. İçtihadı birleştirme kurulu kararları, aynı Anayasa Mahkemesi kararlarında olduğu gibi yargı organı tarafından üretilen bir kaynak niteliğindedir.

İçtihatları birleştirme kararları resmi gazetede yayımlanmaktadır. Danıştay’ın biri Gelir Vergisi Kanunu, diğeri de Emlak Vergisi Kanununa ilişkin olmak üzere verdiği iki içtihadı birleştirme kararını bu konuda örnek olarak verebiliriz. Danıştay 1993 tarihli içtihadı birleştirme kararında Gelir Vergisi Kanununun Mükerrer 116.  maddesindeki düzenlemede belirlenen temel göstergenin aile reisi beyanında her bir eş için ayrı ayrı uygulanıp uygulanmayacağı konusunda Danıştay 3. dairesi ile 4. dairesi kararları arasındaki görüş ayrılığını temel göstergelerin ayrı ayrı uygulanmasında yasaya uyarlılık olmadı görüşü doğrultusunda birleştirmiştir. Danıştay 1988 tarihli içtihadı birleştirme kararlarında da Emlak Vergisinde muafiyet ve istisnalarla ilgili 22. maddeye ilişkin olarak 9. Dairenin 1986 ve 1987 tarihlerinde verdiği iki kara arasındaki aykırılığı gidermektedir.

3. Diğer Yargı Kararları

            İçtihadı birleştirme kararları dışındaki Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu karaları ile daire kararları ve bölge idare mahkemesi ve vergi mahkemesinin vermiş olduğu kararlar vergi hukukunun yardımcı kaynaklarıdır. Maliye Bakanlığının bir mükellef hakkında bir daire ya da dava daireleri kurulu kararı çıktı diye benzer durumdaki herkese aynı yönde bir uygulama yapması zorunluluğu yoktur. Yargı kuruluşları da farklı kişiler için benzer konularda farklı kararlar alabilirler. Ancak bu durum uygulamada davaların artmasına ve gereksiz zaman ve maddi kayıplara yol açmaktadır. Yargı kuruluşları uyuşmazlık hallerinde kanunların yorumunu yapmaktadırlar. Uygulamada birlik sağlama açısından yasal bir zorunluluk olmasa da yönetimin uygulamasını olabildiğince bu kararlar doğrultusunda yapmasında yarar vardır. Yukarıda adı geçen diğer yargı kararları sadece ilgili mükellef ya da vergi sorumlusu ile vergi dairesini o olayla ilgili olarak bağlar.

IV. VERGİ KANUNLARININ UYGULANMASI

A. Vergi Kanunlarının Yer Bakımından Uygulanması

            Kanunların yer bakımından uygulanmasında esas olarak kanunu çıkaran devletin egemenlik gücü ifade edilir. Burada iki temel ilke söz konusudur. “Kanunların mülkiliği” ve “kanunların şahsiliği”dir.

            Vergi kanunlarının bir ülkede yaşayan vatandaş ve yabancılara birlikte uygulanmasına “mülkilik ilkesi”, aynı vergi kanunlarını ülke dışında yaşayan vatandaşlara da uygulanmasına ise “şahsilik ilkesi” denir. Bu iki ilkenin birlikte uygulanması halinde çatışma doğacağı kuşkusuzdur. Böyle bir durumda yurt dışında yaşayan kişi, aynı anda hem kendi ülkesinin hem de yaşadığı yabancı ülkenin kanunlarına muhatap olmak durumunda kalır. Genel olarak vergi borcunun doğduğu ülkede vergilendirilmesi yetkisinin kullanılması” kaynak ilkesi” olarak ifade edilir.

            Her ülkenin mülkilik ve şahsilik ilkesini birlikte uygulamak istemesi neticesinde çifte vergileme sorununu ortaya çıkmaktadır. Bu nedenle hiç kimse yurtdışında faaliyette bulunmak istemeyecektir. Zira çifte vergileme uluslararası ticaret ve sermaye hareketliliğini engelleyen bir durumdur. Bu nedenle pek çok ülke mülkilik ve şahsilik ilkesini tüm vergiler için tatbik etmez. Genellikle her iki vergi türünün uygulandığı vergiler sınırlıdır. Uygulamada hem mülkilik hem de şahsilik ilkesinin önemli istisnaları vardır. Örneğin, diplomat muaflığı, serbest bölgelerden vergi alınmaması, transit taşımacılığının vergiden muaf olması gibi durumlar Türk Vergi Sisteminde mülkilik ilkesinin önemli istisnalarındandır.

B. Vergi Kanunlarının Zaman Bakımından Uygulanması

            Her kanun gibi vergi kanunları da yürürlükte olduğu dönemde uygulanırlar. Vergi Kanunların ne zaman yürürlüğe gireceği, ne zaman uygulanacağı ve yürürlükten ne zaman kalkacağı yürürlükte bulunduğu zaman vergiyi doğuran olaylara uygulanması sebebiyle önem taşırlar. Kanunların yayımı onların yürürlüğe girmesi için gerekli şart olduğu halde yeterli değildir. Yürürlük tarihinin belirlenmesi gerekir. Genel olarak kanunların, ne zaman yürürlüğe girecekleri  konusunda açık bir hüküm getirirler. Bu durumda kanun o tarihte yürürlüğe girer . bu hüküm yürürlük maddesi denilen son maddede yer alır. Kanunların yürürlülük tarihi Resmi Gazetede yayınlandığı tarih olarak belirlenebileceği gibi ileri bir tarih olarak da belirlenebilir. Kanunun hangi tarihte yürürlüğe gireceği hakkında tarih belirtilmemiş ise Resmi Gazetede yayınlandığı tarihi takiben 45 gün sonra yürürlüğe girer.

            Kanunların yürürlüğe girdikten sonraki olaylara uygulanması asıldır. Bu nedenle kural olarak yürürlüğe girdiği tarihten önceki, vergiyi doğuran olaylara uygulanmaz ve geçmişe etkili olamaz. Buna kanunların “geçmişe yürümemesi ( makabline şamil olmama) ilkesi” denir. Vergi kanunlarının geriye yürümemesi konusunda Anayasada açık bir hüküm yoktur. Anayasada suç ve cezalara ilişkin olarak; işlendiği zaman kanunlarda suç olarak nitelendirilmeyen bir fiilin suç olarak kabul edilemeyeceği ve kanunlarda yer alan cezalardan daha ağır bir ceza verilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.

            Ancak uygulamada vergi kanunlarının sık sık geriye yürüyen hükümler taşıdığı görülmektedir. Vergi kanunlarının geriye yürümesi başlıca iki şekilde olmaktadır. Örneğin, 31.12.2007 tarihinde çıkarılan bir kanunun 1.1.2007 tarihinden itibaren hüküm ifade etmesi öngörülmüştür. Buna “kanunların gerçek olmayan geriye yürümesi” denir. Yine 31.12.2007 yılında çıkarılan bir kanun 01.01.2006 tarihinden itibaren uygulanması ise “vergi kanunlarının gerçek olarak geriye yürümesi”ni ifade eder.

            Kanunların yürürlükten kalkması da birkaç şekilde olmaktadır;    

1. Kanunların yürürlükten kalması kanun yürürlüğe girerken belirtilmiş olabilir.
2. Kanun, kanun gereği belirli bir süre için çıkarılmış olabilir. Örneğin, Bütçe Kanunu bir yıl için çıkarılıp her yılın birinci günü yürürlüğe girer son günü yürürlükten kalkar.
3. Kanunlar, çıkarılan yeni kanunda açıkça belirtilerek yürürlükten kaldırılır.

C. VERGİ KANUNLARININ ANLAM BAKIMINDAN UYGULANMASI

            Hukuk kurallarının anlam bakımından uygulanması için anlamının açık bir şekilde belirlenmesi gerekir. Kanunların yorumu, soyut hükümler içeren kanunların somut olaylara uygulanması için anlamının belirlenmesidir. Bir hukuk kuralının yorumu onun anlam ve kapsamının belirlenerek ne demek istediği noktasında gerçek iradesinin ortaya çıkarılmasıdır. Vergi kanunlarının geniş bir kitle tarafından kullanılması ve karışık ve karmaşık  olaylara uygulanmak istenmesi elbette vergi kanunlarının yorumunu bir gereklilik haline getirmektedir.   

1.       Yorum Çeşitleri

Yorumların kimin tarafından yapıldığına bakılarak çeşitlere ayırmak mümkündür. Bu bakımdan yorum, yasama yorumu, idari yorum, yargı yorumu ve bilimsel yorum olarak dört gruba ayırabiliriz.

a) Yasama Yorumu

            Kanun hükmünün yasama organı tarafından yorumlanmasıdır. Yasama organı tarafından böyle bir yorumun yapılabilmesi için anayasada yetki verilmesi gerekir.  Ancak 1924 Anayasamız yorumu kabul etmişken, 1961 ile 1982 Anayasalarında yasama yorumu kabul edilmemiştir.

b) İdari Yorum

            Vergi idaresinin vergi kanunlarının nasıl uygulanması konusunda yaptığı yorumdur. Vergi uygulamasında bu çeşit yorum, her ne kadar vergi memurları tarafından yapılır ise de, vergi idaresinin tamamını ilgilendiren yorumlar Maliye Bakanlığı tarafından genel tebliğler çıkarılmak suretiyle gerçekleştirilmektedir. İdari yorum yargı organlarını bağlamaz. Ancak idare bilmelidir ki kendi yorumunun ortaya çıkmış halini oluşturan idari işlemler yargı denetimine tabi olabilecektir. Bu sebeple idare yorumunda yargı organlarını dikkate alarak titiz davranmalıdır.

c) Yargı Yorumu

            Mahkemeler tarafından yapılan yoruma yargı yorumu denir. Vergi uygulamalarında bu çeşit yorum, vergi uyuşmazlıklarının çözümünde yargı organları tarafından yapılır. Hiçbir yorum diğer hakimi bağlamadığı gibi hakimin daha önce yapmış olduğu yorumlar dahi kendisini bağlamaz. Ancak Danıştay’ın içtihadı birleştirme kararları için aynı şey söylenemez (Dnş.K.m.40/b-4). Yorum çeşitlerinden en geçerli olan yorum çeşidi, yargı yorumudur.

 d) Bilimsel Yorum

            Bilim adamlarınca yapılan yorumlardır. Bu başta akademisyenler olmak üzere uzmanlar tarafından yapılır. Yargısal yorum gibi bağlayıcı değildir. Ondan farkı kuramsal ve genel oluşudur. Bilimsel yorum, yasam, yürütme ve yargı organına yorum ve uygulamalarında ışık tutar. Bu tür yorumlar yargı kararları ile idari karar ve işlemler üzerinde etkili olmaktadır.

2. Yorum Yöntemleri

            Hukukta yorum kadar bu konuda seçilecek yöntem ve usuller de çok önemlidir. Uygulama da hangi yönteme göre sonuç elde edilir ise o yöntem dikkate alınır. Bununla birlikte diğer yorum yöntemleri de dışlanmadan çözüm yoluna gidilmektedir.  Anayasanın 13. maddesinde temel hak ve özgürlüklerin ancak Anayasanın “sözüne ve ruhuna uygun” olarak kanunla sınırlandırılabileceği hükme bağlanmıştır. Medeni Kanunun 1. maddesinde de “Kanun lafzıyla veya ruhu ile temas ettiği bütün meselelerde mer’idir” denmektedir. Vergi Usul Kanununun 3.maddesinin (a) fıkrasında benzer bir hüküm yer almaktadır. “Vergi Kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lâfzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanununun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır”.bu ve benzer hükümleri göz önüne alarak yorum yöntemlerini şöyle özetleyebiliriz.

a) Lâfzi (Deyimsel veya Sözel) Yorum

            Bu yorum yöntemine lâfzi, sözel, teknik, sistematik yorum da denmektedir. Bu yorum yönteminde kanun hükümleri maddeler, fıkralar, bentler, cümleler, sözcükler, yan ve bölüm başlıkları dış görünüşleriyle yorumlanır. Her yorumun temelinde kelimelerden yararlanmak vardır. Ancak, sözel yorum dışındaki yöntemler kelimelere sözlük anlamlarının ötesine geçerek başka anlamlar yüklemeye çalışmaları sebebiyle sözel yorumdan ayrılırlar.

            Kanunun sözlerinden hareketle anlamının belirlenmesi her zaman mümkün olmayabilir. Çünkü kanunun sözü ile konuluş maksadı arasında önemli farklılıklar ortaya çıkabilir. Bu nedenle, kanunun yorumunda, sözlerinin yanında konuluş maksadının veya gayesinin araştırılması gerekir.

b) Amaçsal Yorum

            Bu yönteme gaye yorum,  amaca uygun yorum, mantıki yorum, ruhsal yorum adları da verilmektedir. Amaçsal yorum yönteminde kanunlarının zamanının ihtiyaca göre yorumlanması esastır. Burada kanun koyucunun iradesinden ziyade kanunun amacı önemlidir. Bu yorumlama yöntemi kanunların zamana ve koşullara uymasını sağlayacak ortamı hazırlamaktır.

c) Tarihsel Yorum

             Tarihsel yorum yöntemi, kanun koyucunun kanunu koyduğu zamandaki iradesinin veya amacının ortaya çıkarılması için yapılan bir yorumdur. Kanunun hazırlık aşamasından kanunlaşıncaya kadar geçirdiği tüm aşamalar( kanun tasarı veya teklifleri, gerekçeler, komisyon tutanakları ve meclis görüşmeleri v.b.) dikkate alınarak yapılır.

d) Sistematik Yorum

Sistematik yorum kanun hükmü araştırılırken, hukuk sistemini bir bütün olarak ele alır ve araştırılacak konunun sistem bağlantılarını dikkate alır. Bu yorum yönteminde yorumlanmak istenen kanun hükmünün, kanun yapısı içindeki yerine ve diğer kanun hükümleri ile bağlantısına bakılarak yorumunun yapılmasıdır.

I. BÖLÜM ÇALIŞMA SORULARI    

1. Aşağıdakilerden hangisi vergi gelirleri sınıfında dahil edilmez.

a) Sosyal Güvenlik Kuruluşları Gelirleri b) Resim    c) Harç    d) Harcamalara Katılma Payı  e) Hepsi

2. Vergi ile ilgili Düzenlemeler Anayasanın hangi maddesinde yer alır.

a) 72                b) 73                c) 75                d) 11                e) 71

3. Aşağıdakilerden hangisi Vergi Hukukunun yasama organından doğan kaynaklarından biri değildir.

a) Anayasa       b) Kanun           c)Uluslararası Vergi Antlaşmaları            d)Yönetmelik       e) Hepsi

4. Aşağıdakilerden hangisi yorum çeşitlerinden değildir.

a) Yasama yorumu                    b) İdari Yorum               c) Yargı yorumu

d) Bilimsel yorum                      e) Lâfzi yorum

5. Vergi kanunlarının ülke içinde yaşayan vatandaşlar ve yabancılara aynı ölçüde uygulanmasına..................................denir.

6. Mülkilik ilkesinin 3 adet istisnalarından; 1.diplomat muaflığı, 2. serbest bölgelerden vergi alınmaması, 3....................................................teşkil etmektedir.

7. Kanunlar Resmi gazetede yayınlandığı günden itibaren kaç günde yürürlüğe girer.

a) 30 gün          b) 40 gün          c) 45 gün          d) 60 gün          e) 15 gün

8. 31.12.2008 yılında çıkarılan bir vergi kanunu 01.01.2007 tarihinden itibaren yürürlüğe girerse buna vergi kanunlarının................................................................yürümesi denilir.

9. Yorum çeşitlerinden en geçerli olanı hangisidir.

a) Yasama yorumu                    b) İdari yorum                           c) Yargı yorumu

d) Bilimsel yorum                      e) Ruhi yorum

10. Kanunların yürürlükten kalkması kaç şekilde olur.

a) 2                  b) 4                  c) 3                  d) 5                  e) 6

18.06.2009

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (156 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.