Ekrem Dibi
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
Bilim Uzmanı
ekremdibi@gmail.com

Forward İşlemleri İçin Sene Sonunda Gelir Tahakkuku Ayrılabilir Mi?

1. Genel Açıklama

Gelişen ve artan ticaret hacmi ile sermaye hareketleri ve bunların getirdiği refah artışı, uluslararası piyasalardaki değişimlerden her ulusun etkilenir hale gelmesine yol açmıştır. Faiz oranları, döviz kurları ve ürün fiyatlarındaki değişiklikler, bu değişikliklere karşı nasıl korunulabileceği sorusunu gündeme getirmiştir. Böylece riskten korunma yöntemleri ortaya çıkmaya başlamıştır. Bu tekniklerin başında da türev ürünleri gelmektedir.

Yurt dışı firmalardan vadeli ve döviz cinsinden çeşitli mal ve hizmet alımları yapan şirketlerin, bu işlemleri sebebiyle yüksek miktarda borcu bulunmaktadır. Söz konusu borçlar sebebiyle şirketler çok büyük bir kur riskine maruz kalmaktadır. Konuyu küçük bir örnek ile açıklayacak olursak 12/09/2017 tarihinde yurt dışından 100.000,- USD tutarında mal ithal eden firma, satıcı firmaya ödemesini 30/11/2017 tarihinde yapacaktır. 12/09/2017 tarihinde geçerli olan TCMB USD kuru 3,3965 TL iken, 30 Kasım 2017 tarihinde geçerli olan TCMB USD kuru ise 3,9505 TL’dir.

 

 

Özet tabloda da belirtildiği gibi sadece 80 günlük bir vade sonucu şirket 55.400,- TL tutarında bir kur maliyetine katlanmış zorunda kalmaktadır.

Bu noktada şirketler bahsetmiş olduğumuz kur maliyetinden korunmak amacıyla türev ürünlerden forward işlemine yönelmektedir. Şirketler yaptıkları forward sözleşmeleri ile kur riskini minimize etmeyi amaçlamaktadırlar. En basit ifadeyle forward sözleşmeleri, belirli bir varlığın (emtia, döviz, menkul kıymet, altın vb.) önceden belirlenmiş bir fiyat ve miktar üzerinden gelecekteki bir tarihte alımı veya satımını öngören sözleşmelerdir. Belli bir vade olması ve bir sözleşmeye bağlı olması forward işleminin en önemli iki özelliğidir.

1. Forward İşlemlerinin Vergilendirilmesi ve Muhasebeleştirilmesi

5 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ne göre forward sözleşmesi, taraflardan birinin sözleşmeye konu olan finansal varlığı sözleşmede belirlenen fiyat üzerinden gelecekteki belirli bir tarihte satın almasını, karşı tarafın da sözleşmeye konu finansal varlığı satmasını şart koşan bir sözleşme türüdür.

Söz konusu tebliğde forward işleminin esas itibarıyla, bir "taahhüt" niteliğinde olduğu ve gelirin elde edilmesi sözleşmenin sonuçlandırılması ile gerçekleşeceği, vadeye kadar dönem içinde yapılan değerlemelerin (reeskont işlemlerinin) kurum kazancı ile ilişkilendirilmemesi gerektiği ve kurum kazancına dahil edilecek kar veya zararın vade sonunda tespit edilmesi gerektiği açık bir şekilde belirtilmiştir.

Örnek:1 (A) şirketi 04/01/2017 tarihinde (F) bankası ile 3 ay vadeli 1.000.0000,- USD forward alım sözleşmesi yapmıştır. Vade sonu sözleşme kuru 3,5875 spot kur ise 3,6375’tir.

 

                                      Sözleşmeye baz alınan        Sözleşmeye baz alınan

Kazanç                      =  kıymetin piyasa fiyatına  -  kıymetin işlem(kullanım) fiyatına

                                      göre oluşan değeri               göre oluşan değeri

 

Kazanç                     =  1.000.000 USD x (3,6375-3,5875) =  50.0000,- TL

Bu forward işleminden (A) şirketi lehine doğan 50.0000,- TL kazanç tutarı sözleşmenin vade tarihinde (F) bankası tarafından (A) şirketine ödenmiş olup bu tutar anılan tarih itibarıyla (A) şirketinin kurum kazancına dahil edilecektir. Söz konusu kazanç için muhasebe kaydı aşağıdaki gibi yapılabilir.

-------------------------04/04/2017---------------------

102 Bankalar                                                             50.0000,-

                        649 Diğer Olağan Gelir ve Karlar                        50.0000,-

------------------------ XX/XX/XXXX ---------------

Sözleşmenin vadeden önce bozulması halinde ise forward işleminden doğan kâr veya zararın sözleşmenin bozulma tarihinde kurum kazancına dahil edilmesi gerekecektir.

Öte yandan, forward sözleşmesinin teslimat ile sonuçlanması halinde, yapılan işlem esas itibarıyla bir varlığın alım-satım işleminden farklı olmayacağından, sözleşmenin vade tarihi itibarıyla alınan veya satılan varlıkların değerinin, sözleşmede belirtilen birim değer üzerinden kayıtlara intikal ettirilmesi gerekmektedir.

1. Forward İşlemleri için Sene Sonunda Gelir Tahakkuku Ayrılması

Muhasebenin temel kavramlarından biri olan dönemsellik kavramı, işletmenin sürekliliği kavramı uyarınca sınırsız kabul edilen ömrünün, belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanmasıdır. Gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi, hasılat, gelir ve karların aynı döneme ait maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılması bu kavramın gereğidir. Bu kavramı gereğince her dönemin gelir ve gideri ait olduğu dönemde beyan edilmeli ve elde edilen kazanç vergilendirilmelidir.

 

Tahakkuk esası, gelir ve giderlerin tahsil edildikleri veya ödendikleri döneme bakılmaksızın, maliyet veya tutar itibariyle kesinleştikleri dönemin gelir ve gideri olarak dikkate alınmasını ifade etmektedir.

 

Konuyla ilgili olarak İstanbul Vergi Daire Başkanlığı tarafından verilen özelgede,

“…

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6’ncı maddesinde kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

Ticari kazancın tespitinde iki temel ilke geçerlidir. Bunlar "dönemsellik" ve "tahakkuk esası" ilkeleridir.

Vergi uygulamaları açısından tahakkuk ve dönemsellik ilkeleri gereğince, her gelir veya gider unsuru ait olduğu hesap döneminin kazancının tespitinde dikkate alınmaktadır.” denilmektedir.

Tek düzen hesap planı açıklamalarına göre 181 Gelir Tahakkukları hesabı ile ilgili olarak, “üçüncü kişilerden tahsili ya da bunlar hesabına kesin borç kaydı hesap döneminden sonra yapılacak gelirlerin, içinde bulunan döneme ait olan kısımlarının izlendiği hesaptır. Dönem sonlarında, döneme ait olarak hesaplanacak tutarlar ilgili hasılat ve gelir hesapları karşılığında bu hesaba borç kaydedilir. Sonraki dönemde, alacakların kesinleşmesiyle hesaptaki tutarlar bu hesabın alacağına karşılık ilgili hesapların borcuna geçirilerek kapatılır.” açıklamaları yapılmıştır.

Türev ürünlerden elde edilen kurum kazançlarının tespiti ile ilgili olarak açıklamaların yer aldığı 5 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde ise açık bir şekilde forward işlemlerinden elde edilen gelir ya da giderin vade sonu itibariyle kesinleşeceği ve gelir ya da giderin tamamının vade sonundaki döneme ait gelir ya da gider hesaplarına yansıtılması gerektiği belirtilmiştir. Nitekim konu hakkında İstanbul Vergi Daire Başkanlığı tarafından verilen bir özelgede,

“…

Gelecek yıla sarkan gelir ve gider tahakkuklarında da, dönemsellik ilkesi gereği 31/12 tarihine kadar ki döneme isabet eden gelir giderler hesaplanıp o döneme yazılmaktadır. (Faizlerde olduğu gibi) Ancak 31/12 tarihine kadar olan tahakkuk etmiş kesin bir gelir- giderden söz edebilmek için işlemin bütününe ait kesin tutarların bilinmesi lazımdır. Faizde, belli bir tarihte ödenecek veya tahsil edilecek kesin faiz rakamı bilinmektedir, bu nedenle 31/12 itibariyle kesinleşmiş bir gelir-gider mevcuttur.

Forward işleminde ise; kurların sürekli değişmesi söz konusu olduğundan kar ya da zarar mı oluşacağı ile tutarlar ancak sözleşme sonunda belli olmaktadır.

Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde; forward işleminde gelir-gider tahakkuku sözleşme sonucunda oluşacağından, söz konusu işlem neticesinde 31/12 itibariyle gelir-gider tahakkukundan söz edilemeyecek olup, sözleşme sonunda oluşacağı kabul edilen gelir ve giderler ise ilgili dönem(sözleşmenin bitim tarihine ilişkin dönem) kurum kazancının tespitinde dikkate alınacaktır.” denilmiştir.

Söz konusu özelgede de açıkça belirtildiği üzere, forward işlemlerinden elde edilecek gelir ya da giderin dönem sonu itibariyle kesinleşmemiş olması sebebiyle gelir ya da gider tahakkuku yapılmaması gerekmektedir.

Şirketlerin dönem sonu itibariyle, vadesi sonraki sene bitecek olan forward sözleşmeleri için gelir ya da gider tahakkuku hesaplanması durumunda, söz konusu tutarın tamamının Kurumlar Vergisi hesaplamasında indirim ya da Kanunen Kabul Edilmeyen Gider hesaplarında ilave olarak dikkate alınması gerekmektedir.

Konunun daha iyi anlaşılması açısından aşağıdaki örnek üzerinden inceleyelim.

Örnek 2: (D) şirketi 06/09/2016 tarihinde (E) bankası ile 4 ay vadeli (vade sonu 06/01/2017) 8.000.0000,- USD forward alım sözleşmesi yapmıştır. Vade sonu sözleşme kuru 3,4792 TL, spot kur ise 3,6134’tir. Dönem sonu kuru ise 3,5192 TL’dir.  

Şirket 31/12/2016 tarihinde, dönem sonu kuruna göre aşağıdaki gibi gelir tahakkuk kaydı atmıştır.

 

8.000.0000,- X (3,5192-3,4792) = 320.0000,- TL (Gelir Tahakkuku Hesaplaması)

 

-------------------------31/12/2016---------------------

181 Gelir Tahakkuku                                                 320.0000,-

                        649 Diğer Olağan Gelir ve Karlar                        320.0000,-

------------------------ XX/XX/XXXX ---------------

Söz konusu gelir tahakkuk kaydı kurumlar vergisi hükümleri açısından kanunen kabul edilen bir gelir olmadığı için 2016 yılı vergi hesaplamasında indirim olarak dikkate alınması gerekmektedir.

Ertesi yıl başında söz konusu gelir tahakkuku aşağıdaki kayıt ile iptal edilmeli ve söz konusu tutar 2017 yılı kurumlar vergisi hesaplamasında kanunen kabul edilmeyen gider olarak ilave edilmelidir.

 

-------------------------01/01/2017---------------------

659 Diğer Olağan Gider ve Zararlar                        320.0000,-

                        181 Gelir Tahakkuku                                       320.0000,-

------------------------ XX/XX/XXXX ---------------

Vade sonunda ise kazancın kesinleşmiş olmasıyla birlikte söz konusu forward geliri için aşağıdaki kayıt yapılmalıdır.

8.000.0000,- X (3,6134-3,4792) = 1.073,6000,- TL (Kesinleşen Forward Geliri)

 

-------------------------06/01/2017---------------------

102 Bankalar                                                      1.073.6000,-

                        649 Diğer Olağan Gelir ve Karlar                     1.073.6000,-

------------------------ XX/XX/XXXX ---------------

1. Örtülü Sermaye Açısından Forward Gelir Tahakkuku

 

Dönem sonu itibariyle bir sonraki sene içerisinde elde edilecek forward geliri için gelir tahakkuku yapılması durumunda, söz konusu gelir her ne kadar kurumlar vergisi hesaplamasında indirim olarak dikkate alınsa da, mali tablolarda dönem karını artırıcı bir etki yapmış olacaktır.

 

Örtülü sermaye ile ilgili olarak Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12’nci maddesinde, “Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır. Öz sermaye, kurumun Vergi Usul Kanunu uyarınca tespit edilmiş hesap dönemi başındaki öz sermayesini ifade eder.” denilmektedir.

Yukarıda belirtmiş olduğumuz örnek 2’deki (D) şirketinin, 2017 yılı içerisinde ilişkili firmasından almış olduğu borç için örtülü sermaye hesaplaması yapılırken, 2016 yılı sonundaki mali tablolarındaki “Vergi Usul Kanunu” uyarınca hesaplanmış öz sermaye dikkate alınmalıdır. Bu sebeple 2016 yılı kurumlar vergisi hesaplamasında indirim olarak dikkate alınan, 2016 yılı dönem karını artıran ve dolayısıyla öz sermaye tutarını da artıran 320.0000,- TL tutarındaki gelir tahakkukunun; öz sermaye tutarından düşülmesi ve kalan tutar üzerinde örtülü sermaye hesaplaması yapılması gerekmektedir.

1. Sonuç  

Forward işlemleri sonucunda elde edilecek olan gelir ya da gider sözleşmenin sonuçlandırılması ile gerçekleşeceği için, kurum kazancına dahil edilecek tutarın vade sonunda hesaplanması gerekmektedir

Sözleşme vadesinin bir sonraki takvim yılına sarkması durumunda, dönem sonlarında forward işlemi için gelir ya da gider tahakkuku hesaplanmamalı, tahakkuk işlemin yapılması durumunda ise söz konusu tutar kurumlar vergisi hesaplamasında indirim ya da ilave olarak dikkate alınmalıdır.

Ayrıca, forward işlemleri için dönem sonlarında gelir ya da gider tahakkuku yapılması durumunda, bir sonraki sene içerisinde ilişkili firmalardan yapılacak borçlanmalar için yapılacak olan örtülü sermaye hesaplamasında, öz sermaye tutarından forward işlemleri için hesaplanan gelir tahakkuku düşülmeli ve öz sermaye hesaplamasının kalan tutar üzerinden yapılması gerekmektedir.

Kaynakça:

 

Fatih Kemal Ebiçlioğlu, Abdülkadir Kahraman, “Forward İşlemleri İşleyişi ve Vergisel Boyutu”, Türmob Yayınları, Ankara 1999, 22 Seri No’lu Sirküler,

5 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Tebliği,

1 Seri No’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği,

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı 31.01.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.29-391 sayılı Özelgesi, 22.12.2017

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı 21.03.2006 tarih ve B.07.4.DEF.0.34.11/KVK-13-6976 sayılı Özelgesi, 22.12.2017

5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu

26.12.2017

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (156 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.