Doç. Dr. Doğan Bozdoğan VUK. 359’daki Cezaların Caydırıcılığı Üzerine Bir Değerlendirme (18.04.2024)

E-bültenimize kayıt olun, yeni yazılar e-posta adresinize gelsin! Üye olmak için tıklayın.

EDİTÖRÜN SEÇTİKLERİ

YAZARLARIMIZ

Dursun Ali Yaz
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Yeditepe Üniversitesi, MBA
aliyaz@suadiyedenetim.com.tr

Tüm Yönleriyle Alacaklarda Amortisman Uygulaması - 2

2.) ŞÜPHELİ ALACAKLAR

İşletmelerin vadeli satışları sonucu oluşan alacaklarının bir bölümünü belirlenen zamanlarda tahsil edemedikleri ve yaptıkları takiplere rağmen tahsilat yapamayarak alacaklarının şüpheli hale geldiği ve bu alacaklarını tahsil edememe riski ile karşılaştıkları sık sık görülmektedir. Bu şekilde tahsili şüpheli hale gelen alacaklara ilişkin düzenlemeler Vergi Usul Kanununun 323.maddesinde yapılmıştır(5).

“Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;

1. Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar;

2. Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar;

şüpheli alacak sayılır.

Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir.

Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder.

Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kâr-zarar hesabına intikal ettirilir(6).”

Şüpheli alacak müessesesini düzenleyen yukarıdaki 323.madde hükmü başında yer alan “Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla” hükmünün, Değersiz Alacaklar ve Vazgeçilen Alacaklar içinde aranan bir koşul olduğu tabiidir.

Şüpheli alacak uygulaması ile mükellefler, tahsil etmeleri güçleşen gelirin vergisini ödemek zorunda kalmamaktadırlar(7).

Başka bir ifadeyle, şüpheli alacak olarak kabul gören bir alacak, daha sonra tahsil edilebileceği göz önüne alınarak ancak pasifte karşılık ayırmak suretiyle gider yazılır. Değersiz alacaklar gibi zarar yazılarak yok edilmez. Tahsil edildiği dönemde ise gelir kaydedilir.

ŞÜPHELİ ALACAK NİTELİĞİNE SAHİP OLMAK İÇİN ARANAN ŞARTLAR

1.) Ticari ve Zirai Kazancın Elde Edilmesi ve İdame Ettirilmesi ile İlgili Olmalı

Tahsili şüpheli hale gelen her alacağa karşılık ayrılabilmesi için alacağın, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesiyle ilgili bir olayın vukuundan doğmuş olması gerekmektedir.

Yani alacak, daha önce bir mal veya hizmet satışından doğmuş ve hasılat hesaplarına intikal ettirilmiş olmalıdır(8).

2.) Alacak, Dava veya İcra Safhasında Olmalı

Tahsil edilemeyen alacağa ilişkin borçlu nezdinde, mahkemeye başvurulmuş yani dava açılmış olmalı veya yine mahkeme yoluyla alınmış icra kararınca herhangi bir varlık haczedilemediyse veya teminat alınamadıysa söz konusu icra kararı gereğince, ilgili alacak şüpheli kabul edilerek gerekli işlemler yapılmalıdır.

3.) Alacak, Dava veya İcra Takibine Değmeyecek Derecede Küçük Olmalı

Tahsil edilemeyen alacağın dava veya icra takibine deyip değmeyeceğine ilişkin bir belirleme söz konusu değildir. Buna karşın, hukuki işlemlere ait masrafların, alacak tutarını aşacağının görülmesi durumunda, pire için yorgan yakmaya gerek görmeyen veya izin vermeyen mali idare, düşük miktarlı alacakların protesto edilmesi durumun da, veya noter makamı yoluyla veya iadeli taahhütlü posta ile birden fazla istenilmesine karşın tahsil edilemeyen alacak tutarları da şüpheli alacak olarak değerlendirilecektir.

4.) Tahsil Edilemeyen Alacağa Karşılık Teminat Bulunmamalı

Bir alacağın şüpheli alacak sayılabilmesi için gerekli şartlardan birisi de; teminatlı olmamasıdır. Başka bir ifadeyle, teminatlı alacaklara karşılık ayrılamaz ve gider yazılamaz. Teminatın, alacak miktarından düşük olması durumunda, teminatsız kısmın şüpheli kabul edilmesi tabiidir. Kanunda “Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder.” denilerek tahsil edilemeyen alacakların ancak teminatsız kısmı için karşılık yoluyla gider yazılmasına müsaade edilmiştir. Dolayısıyla, temlik, garanti mektubu, ipotek, haciz ve benzeri teminatlı alacaklar üzerinden karşılık ayrılması mümkün değildir.

5.) Bilanço Usulüne göre Defter Tutulmalı

Değersiz kabul edilen bir alacak gerek bilanço gerekse işletme defteri tutan vergi mükellefleri açısından zarar kabul edilmesine karşın, şüpheli hale gelen bir alacak üzerinden karşılık yoluyla gider yazılabilmesi için ilgili kişi veya kurumun bilanço usulüne göre defter tutuyor olması şarttır.

Çünkü, bir alacağın VUK.’daki şüpheli alacak olarak nitelendirilebilmesi için karşılık ayrılması gerekir ki, işletme hesabına göre defter tutan vergi mükelleflerinin yasal defterlerin de pasif diye bir bölüm bulunmamaktadır.

6.) Şüpheli Alacak Tutarı Kadar Karşılık Ayrılmalı

Yukarıda değinildiği üzere, şüpheli hale gelmiş bir alacak tutarı için öncelikle karşılık ayrılmalıdır. Bunun anlamı, şüpheli alacak miktarının hazır değerlerdeki “12-Ticari Alıcılar” hesap grubunda takip edilmeye devam edeceğidir. Dikkat edileceği üzere, değersiz hale gelen alacak doğrudan zarar yazılarak hazır değerler içerisinden çıkarılıp yok edilmekteydi. Şüpheli alacaklarda ise, aşağıda örnek muhasebe kayıtlarından görüleceği üzere, 120-Alıcılar, 101-Alınan Çekler, 121- Alacak Senetleri hesabında yer alan ticari alacaklar şüpheli hale geldiğinde “128-Şüpheli Ticari Alacaklar” Hesabına devredilerek bakiyenin takibi gerekmektedir.

Şüpheli hale gelen ve karşılık yoluyla gider yazılan tutarlar, tahsil edildikleri dönemde gelir yazılırken, önceden ayrılan karşılık hesabı kapatılmak suretiyle hazır değerlerden çıkarılacaktır.

Bunun yanı sıra, Danıştay’ın şüpheli alacağa karşılık ayrılmadan gider yazılabileceği yönünde kararı olduğu gibi(9) karşılık ayrılmadan gider yazılamayacağı yönünde de kararları bulunmaktadır(10).

Özetle, şüpheli duruma gelen alacakların karşılık ayrılmadan gider hesaplarına aktarılması, Tek Düzen Hesap Planı ve Türkiye Muhasebe Standartlarına göre de tenkite maruz kalacak yanlış bir uygulama olduğunu belirtelim.

7.) Şüpheli Alacağın Tasarruf Değeri Üzerinden Karşılık Ayrılmalıdır

Şüpheli alacak müessesesini düzenleyen 323.madde metninde, “..Şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir...” hükmü yer almaktadır.

Alacaklarda amortisman ayırma işlemi, dönem sonlarında yapılması zorunlu envanter işlemlerinden olan değerleme çalışmaları neticesinde gerçekleştirilir. Şüpheli alacaklar “tasarruf değeri” ile değerleneceğine göre, Vergi Usul Kanunu’nun tasarruf değerini tanımlayan 264.maddesinde “Bir iktisadi kıymetin değerleme gününde sahibi için arz ettiği gerçek değer.” ifadesi doğrultusunda işlem tesis edilmesi gerekmektedir.

Ancak, kanun hükmü “tasarruf değeri” hakkında yeterli kriterler, objektif sınırlamalar getirmediğinden uygulamaya yine Danıştay kararları yön vermektedir.

Nitekim, Danıştayın bir kararında; “Tasarruf değeri, bir iktisadi kıymetin değerleme gününde sahibi için arz ettiği gerçek değer, başka bir deyimle, bu iktisadi kıymetin değerleme gününde satılması halinde edeceği bedel olarak kabul edilmektedir. Kanun koyucu, tasarruf değerinin iktisadi kıymetin sahibinin anlayışına göre değil, objektif esaslara göre belli edilmesini öngörmüştür. Bu görüşten hareketle Vergi Usul Kanunu’nun 281.maddesinde senede bağlı alacakların değerleme günü itibariyle arz ettiği gerçek değerin nasıl bulunacağı objektif ölçülere bağlanmış olup, senet üzerindeki faiz nispeti gösterilmemişse bu nispet, Merkez Bankası resmi iskonto haddi esas alınarak senedin değerleme günündeki kıymeti bulunur(11).”

yönünde hüküm beyan etmiştir.

ŞÜPHELİ ALACAK MÜESSESİNDE ÖZELLİKLE DURUMLAR

1.) Şüpheli Alacağa Bağlı Katma Değer Vergisi’nin Gider Yazılıp Yazılamayacağı

Tahsil edilemeyen KDV tutarını da içeren alacağın tamamının mı yoksa KDV’siz kısmının mı şüpheli alacak kabul edileceği yönünde mutabakat bulunmamaktadır.

a.) Karşılık Ayrılamayacağı Görüşü; Bir alacağın karşılık ayırmak suretiyle zarar yazılabilmesi için hasılat olarak kaydedilmesi gerekir. Mal satışı ve hizmet ifasından doğan katma değer vergisinin ise hasılat hesaplarıyla ilişkilendirilmediği açıktır. Bu nedenle, katma değer vergisinden kaynaklanan alacaklar üzerinden şüpheli alacak karşılığı ayrılmayacaktır(12).

b.) Karşılık Ayrılabileceği Görüşü; Tahsilatta güçlükle karşılaşıldığında katma değer vergisini de içeren alacak tutarı Vergi Usul Kanunu’nun 322 veya 323.maddelerine göre değersiz alacak yahut şüpheli alacak olarak işleme tabi tutulabilir(13).

Tüm batı ülkelerinde şüpheli alacak müessesesi yalnız gelir ve kurumlar vergilerinde değil, katma değer vergilerinde de geçerlidir(14). Alacağın şu veya bu tür bir kaynaktan oluşmasının artık bir önemi bulunmamaktadır. Yasa, karşılık ayırmayı, tahsil edilmeyen ve şüpheli hale gelen alacaklar için genel olarak düzenlemiş bulunmaktadır.

Katma Değer Vergisi Kanunu’nda esas olan indirim mekanizmasının işletilmesidir. İndirim mekanizması indirilebilecek katma değer vergisinin indirilmesine yetişmez ve bilançonun aktifinde birikir ise, bu durumda birikimin gider yazılarak yok edilmesi düşünülemez. Yasa hükmü ile mükellefin katma değer vergisinin indirilmesi amaçlanmıştır. Katma değer vergisinin gider yazılamayacağı kuralının anlamı budur.

Katma değer vergisinin gider yazılamayacağı ile ilgili 58.madde hükmünü böyle anlamak gerekir. Maddenin bu şekilde anlaşılması Vergi Usul Kanunu’nun düzenlediği şüpheli alacağa karşılık ayırma hükmünün, katma değer vergisine uygulanmasını engellememektedir(15).

Konuya çözüm getirmek ve uygulama birliği sağlamak amacıyla vergi idaresince tebliğ bazında yapılan düzenlemede, “Katma değer vergisi, ekonomik faaliyetlerin doğal bir sonucu olarak ortaya çıkan ve işletmenin alışları sırasında ödediği, işletme alacaklarının bir unsurunu teşkil eden ve doğrudan doğruya mal (veya hizmet) tesliminden (veya ifasından) kaynaklanan bir alacaktır.

Bu itibarla, katma değer vergisinden kaynaklanan alacak için şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi; yukarıdaki madde hükmünde yer alan şartların mevcut olması, alacağın ilgili dönemin kayıtlarına girmesi ve katma değer vergisi beyannamelerinde beyan edilmesi halinde mümkün olacaktır.” açıklamasıyla tartışmalara son noktayı koymuştur(16).

2.) Kefalete Bağlı Alacaklar

Şüpheli alacak uygulamasında kefalete bağlı alacaklar da teminatlı alacak olarak değerlendirilirler. Ancak, kefil hakkında da takibata geçilmiş olunmasına rağmen alacak tahsil edilmemişse karşılık ayrılabilir(17).

3.) Kamu İdare ve Müesseselerinden Olan Alacaklar

Maliye Bakanlığı vermiş olduğu bir özelgesinde, kamu idare ve müesseselerinden alacağın tahsil edilememesinin mümkün olmadığı düşüncesiyle, kamudan olan alacaklara karşılık ayrılmayacağını belirtmiştir(18).

VUK’un 323.maddesinde kamu kurum ve kuruluşlarından olan alacaklara karşılık ayrılmayacağına dair bir hüküm yoktur.

Kanunda öngörülen koşulların sağlanması (alacağın icraya intikal ettirilmesi, mahkemeye dava açılması gibi) halinde kamu kurum ve kuruluşlarından olan alacaklara da karşılık ayrılabilmelidir. Yoksa kamu tüzel kişiliği için çifte standart getirilmiş olur.

Ayrıca kamu kuruluşlarından olan alacaklar uzun dönemde tahsil edilecek ve bu tarihte de kâr-zarar hesaplarına intikal ettirileceğinden, herhangi bir vergi ziyaı olmadığı gibi vergilendirmede dönemsellik ilkelerine daha uygun hareket edilmiş olacaktır(19).

4.) Hatır Senedi ve Çekler

Hatır senedi ve çeklerinin gerçek amacı işletmelerin finansman ihtiyacını karşılamaktır. İşletmenin faaliyeti sonucu doğmaz. Her ne kadar işletmenin muhasebe kayıtlarında görünse de işletmenin ticari ve zirai kazancının elde edilmesi için yapılan bir mal satışı veya hizmet ifası sonucu doğmamıştır. Bundan dolayı bu tür alacaklara şüpheli alacak karşılığı ayrılamaz. Nitekim bu konuda Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu Kararı’da “Hatır bonoları için karşılık ayrılamayacağı” yönündedir(20).

6.) Haciz İşlemi Uygulanan Alacaklarda

Borçlunun borcunu vadesinde ödememesi üzerine mallarına haciz konulması alacağın teminata bağlandığı anlamına gelir. Bundan dolayı karşılık ayrılmaz(21).

Danıştayın kararları da, “Haciz yoluyla teminat altına alınmış alacaklar için karşılık ayrılamayacağı” yönündedir(22).

7.) Adi Ortaklıklardan Olan Alacaklar

Adi ortaklığın borçlarından ortaklar şahsen ve müteselsilen sorumludurlar. Adi ortaklıktan alacakları olanların karşılık ayırabilmesi için ortaklardan her biri için ayrı ayrı takibat yapılarak alacağının tahsil edilememiş olması gerekir(23).

8.) Kollektif Şirketlerden Olan Alacaklar

Kollektif şirketler sermaye şirketi olmayıp şahıs şirketidir. Türk Ticaret Kanunu’nun 178.maddesi gereğince, kollektif şirket ortakları şirketin borçlarından ve taahhütlerinden dolayı, kamuya ve üçüncü şahıslara, müteselsilen ve bütün şahsi mal varlıklarıyla sorumludurlar.

Yine Ticaret Kanunu’nun 179.maddesinde, kollektif şirketten takip edilen ancak alınamayan alacaklar için, şirket sona erse bile, ortaklar adına dava açılabileceği ve ihtiyati haciz uygulaması yapılabileceği hüküm altına alınmıştır.

Yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı gibi, kollektif şirketlerden olan alacaklara şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi için, kollektif şirket ve ortakları hakkında takibata geçilmesi ve bu takibatların sonuçsuz kalması gerekmektedir(24).

9.) Yurt Dışı Müşterilerinden Olan Alacaklar

VUK’nun 323.maddesinde bir alacağın “şüpheli alacak” olarak nitelendirilmesi için aranan şartlar belirtilirken, bu alacağın Türk Lirası cinsinden veya yabancı para cinsinden bir alacak olması gerektiği yönünde bir ayırım yapılmamıştır. Bundan dolayı yabancı para cinsinden olan alacakların, yukarıda sıralanan koşulları taşımaları halinde, şüpheli alacak yoluyla karşılık ayrılabilir.

Yurt dışından alacakların şüpheli hale geldiğinin ispatlanabilmesi için yurt dışından yurda getirilmesi gereken alacaklara ilişkin hükümleri düzenleyen Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Karara ilişkin 91-32/5 Sayılı Tebliğ’in 22.maddesine göre;

ihtilaf neticesi, dava açılmış olan alacaklar,

i) Yurt dışından temin edilecek belgelerin dış temsilciliklerimize onaylatılması,

ii) Lahey Devletler Özel Hukuku Konferansı çerçevesinde hazırlanan “Yabancı Resmi Belgelerin Tasdik Mecburiyetinin Kaldırılması Sözleşmesi” hükümlerine göre onaylanmış olması halinde şüpheli alacak olarak ayrılıp, sonra da karşılık ayırma yoluyla gider yazılabilir.

Şüpheli hale gelmesinden dolayı karşılık ayrılmasına karar verilen yabancı para cinsinden olan alacakların kur farklarının hasılat yazılması şartıyla kur farklarına da karşılık ayrılabilir(25).

10.) Avanslarda Şüpheli Alacak Uygulaması

Avanslar gelecekte yapılacak olan mal ve hizmet teslimleri karşılığında peşin alınan veya verilen değerleri ifade eder.

Bu anlamıyla avanslar gerçek bir borç veya gerçek bir alacak karakteri taşımaz. Çünkü; gerçek bir borç veya alacak karşılıklı edimlerin yerine getirilmesi sonucu yapılan işlemlerin muhasebe kayıtlarında hasılat veya maliyet azaltıcı yazılmasıyla doğar.

İşlem sonucu gelir-gider yaratıcı bir unsur veya işletmeyi ilgilendiren bir iktisadi değer (mal/hizmet) yoksa; gerçekleşmemiş bir işlem mevcuttur ve gerçek bir borç-alacak doğmaz.

Borç-alacak ilişkisi tahakkuk etmiş sonuç hesaplarına intikal etmesi, yani karşılıklı edimlerin yerine getirilmesi sonucu doğar. Avans ise gelecekte gerçekleşmesi istenen, ancak edimlerin henüz yerine getirilmemesi nedeniyle tekâmül etmemiş ve sonuç hesaplarına intikal etmemiş bir işlemden doğar.

Görüldüğü gibi verilen avanslar bir mal satışı ve hizmet ifası sonucu tahakkuk edip, netice hesaplarına intikal ettirilmediğinden, şüpheli alacak karşılığı ayrılamaz(26).

11.) Konkordato’da Şüpheli Alacak Uygulaması

Konkordato, elinde olmayan nedenlerle ödeme güçlüğüne düşen iyi niyetli borçluları korumak için, İcra İflas Kanunu’nun 285 ve 309.maddeleriyle getirilmiş bir müessesedir. Bu müessesenin amacı iyi niyetli borçlunun iflasını önlemek, borçlunun durumunu düzeltmek ama borçlarını ödeyebilmesi için süre tanımaktır. Konkordato borçlunun, alacaklarının en az üçte ikisinin ve Ticaret Mahkemesi’nin tasdik etmesiyle hüküm ifade eden bir anlaşma türüdür.

Yapılan bu anlaşmaya göre alacaklılar (imtiyazlı alacaklar hariç), borçluya karşı alacaklarının bir bölümünden fedakârlık ederek, kalan alacakları için de belirli bir vade tanırlar. Borçlu bu vadede taahhüt ettiği borcunu ödeyerek borcun tamamından kurtulur. Açıklamalardan da anlaşılacağı gibi konkordato sözleşmesi, alacağın şüpheli hale geldiği anlamına gelmez. Tam tersine alacağın belirli vadelerde ödeneceğini mahkeme kararı ile garanti altına alır. Bundan dolayı konkordato sözleşmesine tabi tutulan alacaklar şüpheli alacak sayılmaz, dolayısıyla karşılık ayrılmaz.

Konkordato yoluyla alacağın vazgeçilen kısmı da, alacaklı açısından değersiz alacak olup, bu da Vergi Usul Kanunu’nun 322.maddesince değersiz alacak olarak işleme tabi tutulur(27).

12.) İflas Halinde Şüpheli Alacak Uygulaması

İflas halinde borçlunun, haczi mümkün olan tüm mallar, alacaklarının tamamı için iflasın konusunu oluşturur. İflasın açılması, İİK’nın 193.maddesine göre iflas, haciz, rehin, paraya çevrilme ve teminat gösterilmesine ilişkin takipleri durdurur. İflas kararının kesinleşmesi ile takipler düşer. Alacaklıların bu durumda borçluyu dava etmeleri veya icra yoluyla takip yoluna gitmeleri yasal olarak mümkün değildir. Alacaklıların bu durumda yapabilecekleri iflas masasına kaydolmaktır.

Mükelleflerin alacaklısı oldukları müşterilerin iflası halinde, alacaklarını iflas masasına kaydettirmek koşuluyla, bu alacakları için karşılık ayırmaları mümkündür. Ancak yine de bu durumda da karşılığın, alacağın iflas masasına kaydının yapıldığı dönemde ayrılması gerekir(28).

13.) Şüpheli Alacağın Doğumundan Sonraki Yılda Karşılık Ayrılması

Şüpheli hale geldiği yılda ayrılmayan karşılık, izleyen yıllarda ayrılamaz. Hatta eski yıllarla ilgili olarak düzeltme yolu dahi kapalıdır. İflas tasfiyeleri çoğunlukla uzun bir sürede gerçekleştiğinden, işletmelerin bu konuda dikkatli davranmaları ve karşılığı ilgili yılda ayırmaya özen göstermeleri gerekir(29).

Genel eğilim bu yönde olmasına karşın, şüpheli hale geldiği yılda karşılık ayrılmayan alacak için müteakip yıllarda karşılık ayrılabileceği yönünde Danıştay kararı da mevcuttur(30).

Şüpheli alacak uygulamasında en sık görülen ve en fazla tenkit edilen nokta burasıdır. Kazanılmış bir haktan sadece usul yönünden bir eksik nedeniyle mahrum olmak, zaten tahsilat sıkıntısı çeken işletmeyi finansal açıdan biraz daha sıkıntıya düşürecektir. Bu sebeple hak düşürücü bu ayrıntıya dikkat edilmesi ciddi derecede önem arz etmektedir.

14.) Asli Borçlusundan Tahsil Edilemeyen Şahsi Kefaletli Alacaklar

Konuya ilişkin Danıştay 3.Dairesi’nin karar metni aşağıdadır. “Uyuşmazlık konusu olayda yükümlünün ortağı olduğu Ulusoy Kollektif Şirketi tarafından Ulusoy Karadeniz Nakliyat ve Ticaret Limited Şirket iile Yılmazlar Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret A.Ş. arasında tomruk
ithali ve satışı hakkında iş ortaklığı kurulmasına ilişkin 6.3.1987 günlü sözleşme hükümleri uyarınca kefaleten ödenen banka kredisi tutarının, Yılmazlar A.Ş.den tahsil edilememesi üzerine şüpheli alacak yazıldığı ihtilafsız bulunmaktadır....

Olayda ise 6.3.1987 gününde Ulusoy Karadeniz Nakliyat ve Ticaret Limited Şirketi ile Yılmazlar Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret A.Ş. arasında adi ortaklık sözleşmesi yapılmış olup, sözleşme hükümlerinde Ulusoy Kollektif Şirketinin desteğiyle Ulusoy Limited Şirketinin gözlemci ve finansörü olarak işi takip edeceği belirtildiğinden işin finansmanının
asıl Ulusoy Limited Şirketince üstlenileceği, Ulusoy Kollektif Şirketinin ise sadece ithalde gerekli kredi finansmanını sağlamak için şahsi kefaletle bulunduğu, bu haliyle sözleşmeye taraf olmadığı anlaşılmaktadır.

Bu durumda Ulusoy Kollektif Şirketinin kendi ticari işletmesiyle ve ticari kazancının elde edilmesi ve idamesi ile ilgili olmayan sadece ortaklığa kefaleti nedeniyle doğan alacağın şüpheli alacak olarak kabulüne olanak bulunmadığından aksine verilen kararda isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenle temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının bozulmasına karar verildi(31).”

ŞÜPHELİ ALACAK UYGULAMASINA İLİŞKİN MUHASEBE KAYITLARI

Öncelikle Şüpheli Alacak uygulamasında kullanılan muhasebe hesapları hakkında kısa açıklamalarda bulunalım.

128. Şüpheli Ticari Alacaklar

Ödeme süresi geçmiş bu nedenle vadesi bir kaç defa uzatılmış veya protesto edilmiş, yazı ile birden fazla istenmiş ya da dava veya icra safhasına aktarılmış senetli ve senetsiz alacakları kapsar.

İşleyişi :

Tahsili şüpheli hale gelmiş olan alacaklar ilgili hesapların alacağı karşılığında bu hesaba borç yazılarak bu durumdaki alacaklar normal alacaklardan çıkarılır. Alacağın tahsili veya tahsil edilemeyeceğinin kesinleşmesi durumunda bu hesaba alacak kaydedilir.

129. Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı (-)

"128. Şüpheli Ticari Alacaklar" için ayrılacak karşılıklarla, perakende satış yöntemi kullanarak bilanço gününden önceki iki hesap döneminde vadesinde tahsil edilemeyen alacakların ilgili dönemlerdeki toplam vadeli satışlara oranlarının ortalamasının değerleme dönemindeki vadeli satışlara uygulanması suretiyle bulunacak şüpheli alacaklar için ayrılan karşılıkları kapsar. Teminatlı alacaklarda karşılık teminatı aşan kısım için ayrılır.

Bu hesap amaca uygun olarak bölümlenebilir.

İşleyişi :

Hesaplanan karşılık tutarı bu hesaba alacak, "654. Karşılık Giderleri" hesabına borç kaydedilir. Şüpheli alacağın tahsiline bağlı olarak, tahmin olunan zararın kısmen ya da tamamen gerçekleşmemesi halinde, gerçekleşmeyen kısım "644. Konusu Kalmayan Karşılıklar Hesabı" alacağına devredilerek bu hesaba borç kaydedilir. Şüpheli alacağın tahsilinin imkânsız olduğu kesinleştiği takdirde bu hesaba borç, ilgili hesaba da alacak kaydedilir. Gerçekleşen zararın ayrılan karşılıklardan fazla olması halinde, ayrılan karşılık kadar bu hesaba borç, zarar fazlası ise "681. Önceki Dönem Gider ve Zararları" hesabına borç, tahsil edilemeyen tutar, ilgili alacak hesabına alacak kaydolunur.

Perakende satış yönteminin uygulanması sonucunda bulunan, dönemin karşılık tutarının o tarihteki şüpheli alacaklar karşılığı tutarından az olması durumunda, aradaki fark "644. Konusu Kalmayan Karşılıklar Hesabı"na aktarılmak üzere bu hesaba borç yazılır.

Daha önce alacaklardan düşülen ve bu hesaba borç kaydedilen alacakların tahsili söz konusu olduğu takdirde, oluşlarına göre "671. Önceki Dönem Gelir ve Kârlar" hesabına alınır(32).

Bir alacağın tahsilinin şüpheli hale gelmesi, kesin olmamakla beraber, işletme için bir zararın ortaya çıktığını anlatır. Ortaya çıkan bir zarar, kesinleşmemiş olsa da ihtiyatlılık kavramı gereğince, o dönemin zararları arasında yer almalıdır. Bir zararın ortaya çıkması halinde mutlaka bir gider hesabı borçlanacaktır. Alacaklanacak hesabı ise, zararın kesinlik kazanmış olup olmaması hususu belli edecektir.

Örneğin bir alacağın tahsil edilemeyeceği kesinleşmişse yani alacak “değersiz alacak” haline gelmişse alacak tutarı zararlar hesabına borç yazılırken ilgili alacak hesabı alacaklandırılır. Alacak hesabı kapanacağından sonraki dönem hesapları arasında bu hesabın arasında bu hesabın izi bulunmaz. Buna karşılık tahsili şüpheli olmakla birlikte, henüz tahsil edilme olanağı kesin olarak ortadan kalkmamış bir alacağın tutarı, yine zarar yazılmakla birlikte, ilgili alacak hesabına alacak yazılması yerine; bu işleme özel bir başka hesaba (karşılık hesabına) alacak yazılır. Böylece zararın ortaya çıktığı dönemde gider yazılması sağlanırken, alacağın da hesaplarda kalmasına ve kayıtlar üzerinde izlenmesine imkân yaratılır(33).

VUK'a göre hangi alacakların şüpheli hale gelmiş sayılacağı daha önceki bölümlerde ayrıntılı olarak açıklanmıştır. Bu bölümde şüpheli alacak uygulamasına ilişkin muhasebe kayıtları incelenecektir.

Yazımızın daha önceki bölümlerinde belirttiğimiz üzere KDV'den kaynaklanan alacaklar için karşılık ayrılamaz. Bu durumda şüpheli hale gelen alacakların içinde KDV'nin olup olmamasına göre muhasebe kayıtları farklılık arz edecektir. Bu nedenle şüpheli hale gelen alacakların içinde KDV'den kaynaklanan alacakların olup olmadığının tespiti gerekmektedir. Bu tespitin yapılması bazı durumlarda güç olabilecektir. Özellikle KDV dahil vadeli olarak satış yapılması ve bir miktar tahsilat yapıldıktan sonra alacağın şüpheli hale gelmesi aşamasında kalan alacağın içinde ne kadar KDV olduğunu tespit etmek güç olabilecektir. Bu nedenle vadeli olarak yapılan satışlarda ilk tahsilatın KDV'ye ait olduğunu kabul etmek anlamlı olacaktır.

Bu durumda şüpheli hale gelen alacakların muhasebe kayıtları alacakların içinde KDV'nin olup olmamasına göre aşağıda detaylı olarak açıklanmıştır(34).

Şüpheli Alacak Haline Dönüşen Alacakların İçinde KDV'den Kaynaklanan Alacağın Olmaması Halinde Muhasebe Kayıtları

Örnek- l

(A) işletmesine ait 150.000.000 TL'lik bir alacağın şüpheli hale geldiğini varsayalım.

a) Alacağın Şüpheli Alacaklar Hesabına Alınmasına İlişkin Muhasebe Kaydı

-------------- ------------------------------ 1996 ------------------------------------

128 - Şüpheli Ticari Alacaklar Hesabı 150.000.000

120 - Alıcılar Hesabı 150.000.000

Şüpheli hale gelen alacağın alıcılar hesabından çıkarılması

--------------- ---------------------------/ -------------------------------------

b) Dönem Sonunda Şüpheli Hale Gelen Alacaklar İçin Karşılık Ayrılmasına ilişkin Muhasebe Kaydı

------------------------------------ ----31.12.1996-------------------------------

654 - Karşılık Giderleri Hesabı 150.000.000

129 - Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılık Hesabı 150.000.000

Şüpheli hale gelen alacak için karşılık ayrılması

--------------- ---------------------------/ -------------------------------------

Vergi kanunlarında karşılığın ne oranda ve hangi ölçüde ayrılacağına ilişkin bir belirleme yoktur. Bu durum mükelleflerin tercihine bırakılmıştır ve uygulamada genellikle şüpheli hale gelen alacakların tamamı için karşılık ayrılmaktadır. Alacağın teminatlı olması halinde teminatlı kısım düşüldükten sonra kalan tutar kadar karşılık ayrılabilir.

c) Şüpheli Alacağın Sonradan Tahsil Edilmesi Halinde Yapılması Gereken Muhasebe Kayıtları

Örneğimizdeki 150.000.000 TL şüpheli alacağın 100.000.000 TL'lik kısmının 15.4.1997 tarihinde tahsil edildiğini varsayalım bu durumda aşağıdaki muhasebe kaydının yapılması gerekmektedir.

------------ ----------------------------- 15.04.1997 ----------------------------------

100 - Kasa 100.000.000

128 – Şüpheli Ticari Alacaklar 100.000.000
Şüpheli alacağın tahsili

---------- --------------------15.04.1997 -----------------------------------------

129 – Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı 100.000.000

644 – Konusu Kalmayan Karşılıklar Hesabı 100.000.000

Karşılık Hesabının tahsilat nedeniyle kapatılması

---------------------------------------------------------------------------------------------

2) Şüpheli Hale Gelen Alacağın İçinde KDV'den Kaynaklanan Alacağın Olması Halinde Muhasebe Kayıtları

Örnek- 2

(A) A.Ş.'nin B şahsından olan 115.000.000 TL alacağı şüpheli hale gelmiştir. Bu alacağın 15.000.000 TL'si KDV'den kaynaklanmaktadır. Bu durumda muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır.

a) Alacağın Şüpheli Alacaklar Hesabına Alınmasına İlişkin Muhasebe Kaydı

--------- ------------------------ 31.12.1996 ----------------------------------------------

128 - Şüpheli Ticari Alacaklar Hesabı 115.000.000

120 – Alıcılar Hesabı 115.000.000

Şüpheli hale gelen alacağın alıcılar hesabından çıkarılması
--------------- --------------------/ --------------------------------------------------------

b) Dönem Sonunda Şüpheli Hale Gelen Alacaklar İçin Karşılık Ayrılmasına İlişkin Muhasebe Kaydı

KDV'den kaynaklanan alacak için karşılık ayrılmayacaktır.

--------- ------------------------ 31.12.1996 ----------------------------------------------

654 - Karşılık Giderleri Hesabı 100.000.000

129 - Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı 100.000.000

Şüpheli hale gelen alacak için karşılık ayrılması

-----------------------------------------------------------------------------------------------

Şüpheli Alacağın Sonradan Tahsil Edilmesi Halinde Yapılması Gereken Muhasebe Kayıtları

Örneğimizdeki 115.000.000TL şüpheli alacağın 35.000.000 TL'lik kısmının 15.4.1997 tarihinde tahsil edildiğini varsayalım bu durumda aşağıdaki muhasebe kaydının yapılması gerekmektedir. İlk tahsilatın KDV'ye ait olduğu varsayımından hareket edilecektir.

------------ ------------------------ 15.04.1997 --------------------------------------------------

100 - Kasa 35.000.000

128 – Şüpheli Ticari Alacaklar 35.000.000

Şüpheli alacağın tahsili

---------- ---------------------------15.04.1997 ---------------------------------------------------

129 - Şüpheli Ticari Alacaklar Karş. Hes. 20.000.000

644 - Konusu Kalmayan Karşılıklar Hes. 20.000.000

Karşılık Hesabının tahsilat nedeniyle kapatılması

--------------------------------------------------------------------------------------------

Tahsil edilen 35.000.000 TL'nin 15.000.000 TL'lik kısmının KDV'ye ait olduğu varsayılmıştır.

3) Şüpheli Alacağın Değersiz Alacağa Dönüşmesi ve Muhasebe Kayıtları

Şüpheli alacaklar daha sonra herhangi bir nedenle, (açılan davanın kaybedilmesi gibi) değersiz alacağa dönüşebilir. Bu gibi durumlarda yapılması gereken muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır.

---------- ----------------------------------/ ------------------------------------------------------

129 - Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı Hes. 1.000 .-

128 - Şüpheli Ticari Alacaklar 1.000.-

Karşılık Hesabının tahsilat nedeniyle kapatılması

--------------------------------------------------------------------------------------------

4) Yabancı Para Cinsinden Şüpheli Alacaklarda Kur Farkından Kaynaklanan Alacaklara İlişkin Muhasebe Kayıtları

Konuya ilişkin açıklamalara yazımızın daha önceki bölümlerinde ayrıntılı olarak yer vermiştir. Bu bölümde anılan duruma ilişkin muhasebe kayıtları bir örnek altında incelenecektir.

Örnek- l

Yurt dışına yapılan 200.000 $ 'lık ihracattan doğan alacağın 50.000 $' lık kısmı tahsil edilememiş ve bu alacak için yurt dışında ithalatçının bulunduğu ülkede dava açılmıştır. Yurt dışından temin edilen belgeler yurt dışındaki temsilciliğimizce onaylanmıştır.

Tahsil edilemeyen bu alacak için % 100 oranında karşılık ayrılmasına karar verilmiştir.

İhraç tarihindeki döviz kurunun 70.000 TL ve değerleme günündeki (31.12.1996) kurun 100.000 TL olduğunu varsayalım. Bu durumda muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır. İşlemlerin aynı yıl içerisinde olduğu varsayılmıştır.

Kur Farkının Hesaplanması

50.000 x 100.000 = 5.000.000.000 TL

50.000 x 70.000 = 3.500.000.000TL

KUR FARKI = l .500.000.000 TL
---------------- ---------------------------/----------------------------------------

120 - Alıcılar Hesabı 1.500.000.0000

601 - Yurt Dışı Satışlar 1.500.000.000

Kur farkının satışlara ilavesi
--------------- ---------------------------/----------------------------------------

128 - Şüpheli Ticari Alacaklar Hesabı 5.000.000.000

120 - Alıcılar Hesabı 5.000.000.000

--------------------------------------------/----------------------------------------

654 - Karşılık Giderleri Hes. 5.000.000.000

129 - Şüpheli Alacak Karşılığı Hes. 5.000.000.000

--------------------------------------------/----------------------------------------

Şüpheli hale gelme işlemi aynı hesap dönemi içerisinde geçmemiş olsa idi, bu defa birinci kayıt şöyle olacaktı.

-------------------------------------------/----------------------------------------

120 - Alıcılar Hesabı 1.500.000.0000

646 - Kambiyo Karları Hesabı 1.500.000.000

------------------------------------------------------------------------------------

YARARLANILAN KAYNAKLAR
(5) Ekrem SARISU, “Dönem Sonu Şüpheli Alacak Uygulaması Muhasebe Kayıtları”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:61, Yıl:6, Ocak 1998, s. 109.
(6) 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu, Madde 323.
(7) Porf.Dr. Şükrü KIZILOT, “Vergi Usul Kanunu ve Uygulaması”, Yaklaşım Yayınları, s. 27.

(8) Prof.Dr.Güneri ERGÜLEN, YMM. Hayreddin ERDEM, “Vergi Avantajları”, Genişletilmiş 2.Baskı, Yaklaşım Yayınları, Ankara 2000, s. 565.

(9) Danıştay 4.Dairesi, 19.10.1992 tarih, Esas Num:1991/2342, Karar Num: 1992/4472.

(10) Danıştay 3.Dairesi, 01.02.1991 tarih, Esas Num: 1991/1853, Karar Num: 1991/2746; Danıştay 3.Dairesi, 19.04.2000 tarih, Esas Num: 1999/2158, Karar Num: 2000/1508.

(11) Danıştay 3.Dairesi, 30.01.1991 tarih, Esas Num: 1989/2881, Karar Num: 1991/251.

(12) Erdoğan SAĞLAM, “Şüpheli Alacak Karşılığı Uygulaması ve Birkaç Sorun”, Vergi Dünyası Dergisi, Yıl:13, Sayı:155, s. 43.

(13) Mehmet MAÇ, “Katma Değer Vergisi Kanunu ve Uygulaması”, Denet Yayınları, İstanbul 1996, s. 213. (14) Şükrü KIZILOT, “Katma Değer Vergisi Kanunu ve Uygulaması”, Yaklaşım Yayınları, Ankara 1996, s. 1705.

(15) Hasan KURT, “Katma Değer Vergisinin Şüpheli Alacak Karşılığı Yoluyla Gider Kaydı”, Yaklaşım Dergisi, Sayı: 16, s. 44.

(16) 334 Sıra No.lu Vergi usul Kanunu Genel Tebliği

(17) Hasan YALÇIN, “Şüpheli Alacaklar ve Muhasebe Uygulaması”, Yaklaşım Dergisi, Yıl:4 Sayı:47, s. 75. (18) 29.06.1995 tarih ve 13000-220/7897 sayılı Maliye Bakanlığı Özelgesi.

(19) Prof.Dr.Güneri ERGÜLEN, YMM. Hayreddin ERDEM, “Vergi Avantajları”, Genişletilmiş 2.Baskı, Yaklaşım Yayınları, Ankara 2000, s. 573.

(20) HUK. Danışmanı Komisyonu Kararı, 22.06.1960 tarih, 102 Yayın No, Genel Sıra No: 102

(21) HUK. Danışmanı Komisyonu Kararı, 22.06.1960 tarih, 102 Yayın No, Genel Sıra No: 102.

(22) Danıştay 4.Dairesi, 17.01.1994 tarih, Esas Num: 1983/679, Karar Num: 1984/204 ; Danıştay 4.Dairesi Esas Num: 1989/4580, Karar Num: 1990/1491.

(23) Prof.Dr.Güneri ERGÜLEN, YMM. Hayreddin ERDEM, a.g.e., s. 574.

(24) Prof.Dr.Güneri ERGÜLEN, YMM. Hayreddin ERDEM, a.g.e., s. 574.

(25) Ekrem SARISU, a.g.m., s. 116.

(26) Ekrem SARISU, a.g.m., s. 116.

(27) Prof.Dr.Güneri ERGÜLEN, YMM. Hayreddin ERDEM, a.g.e., s. 576.

(28) M. Kemal GÜNDÜZ, Necati PERÇİN, “Amortismanlar ve Yeniden Değerleme”, Yaklaşım Yayınları, Şubat 1999, s. 229.

(29) Mehmet BİNGÖL, “İflas Hali ve Şüpheli Alacak Karşılığı, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 41, s. 3.

(30) Danıştay 4.Daire, Esas Num: 1992/719, Karar Num: 1992/4809

(31) Danıştay 3.Daire, Esas No: 1991/762, Karar No: 1991/2744.

(32) 26.12.1992 tarih ve mükerrer 21447 nolu Resmi Gazete’de yayımlanan 1 Seri No’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği.
(33) Prof.Dr. Orhan SEVİLENGÜL, “Genel Muhasebe”, Genişletilmiş 11.Baskı, Gazi Kitabevi, Ankara 2003, s. 267.
(34) E. Hesap Uzmanı, Hasan YALÇIN, a.g.m., s. 75.

14.02.2011

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)