YAZARLARIMIZ
Ali Deniz İnan
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Bilim Uzmanı
alidenizinan88@gmail.com



Geçmiş Yıl Zararlarının Kurumlar Vergisi Beyannamesinde Gösterilmemesi Halinde İzleyen Yıllarda Mahsubu

GİRİŞ

Kurumlar Vergisi Kanunu 9’uncu maddesinde kurum kazancı oluşması durumunda uygulanacak olan zarar mahsubuna ilişkin hükümler açıklanmıştır. Yurtiçi faaliyetlerden ve yurt dışı faaliyetlerden doğan zararların mahsubu yanında devir alınan kurumlara ait zararların mahsubu için uygulanacak olan hükümler belirtilmiştir. Yazımızda yurtiçi faaliyetlerden kaynaklanan geçmiş yıl zararlarının mahsubu konusunda idarenin görüşüne ilişkin eleştiriler getirilecek ve idare ile yargı arasında oluşan görüş ayrılığı ele alınacaktır.

  1. GEÇMİŞ YILLARA AİT ZARARLARIN MAHSUBU

Kurumlar Vergisi Kanunu 9’uncu maddesi (1/a) bendinde “ Kurumlar vergisi matrahının tespitinde, kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek ve beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararlar indirim konusu yapılır.” olarak hüküm edilmiştir.

Ayrıca 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin zarar mahsubu ile ilgili bölümünde “Kurumlar vergisi beyannamesinde, her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek ve 5 yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararlar kurum kazancından  indirilebilecektir. Mükelleflerce bir hesap dönemi içerisinde oluşan zararın, müteakip 5 hesap döneminde oluşacak kârlarla mahsup edilememesi halinde mahsup imkânı ortadan kalkmaktadır.” olarak hüküm altına alınmıştır.

Kurumlar Vergisi Kanunu ve 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde ifade edildiği üzere geçmiş yıl zararlarının oluşacak karlardan mahsup edilebilmesi için gereken şartlar; öncelikle her yıla ait geçmiş yıl zararların ayrı ayrı gösterilmesi şartı ve geçmiş yıl zararlarının beş yıl içerisinde mahsup edilmesi gerektiği şartıdır.

Kanun’un lafzı ele alındığında; KVK hükmünün aradığı şartların sağlanması halinde geçmiş yıl zararlarının –Kanun’daki süre sınırı da gözetilerek– istenilen herhangi bir dönemde kurumlar vergisi matrahından düşülmesinin mümkün olduğu sonucuna ulaşılmaktadır. Bunun yanında Kanun’da kurum kazancından indirilecek olan geçmiş yıl zararlarının miktar veya oranına ilişkin bir sınırlama da bulunmamaktadır. O halde mükellefler kar ettikleri dönemlere ilişkin geçmiş yıl zararlarını kurumlar vergisi matrahından tamamen düşebilecekleri gibi mahsup işlemini kısmen gerçekleştirebilecektir.[1]

  1. GEÇMİŞ YIL ZARARLARININ MAHSUBU KONUSUNDA İDARENİN GÖRÜŞÜ

Uygulamada idare açısından mükelleflerin dönem karı bulunduğu halde geçmiş yıl zararlarının kardan mahsup edilmemesi ve izleyen yıllarda beyannameye dâhil edilmesi konusunda idarenin görüşü; mükelleflerin bu haktan isteyerek vazgeçtiği ve sonraki yıllara ilişkin olarak verilecek beyannamelerde geçmiş yıl zararlarının beyannameye dâhil edilmemesi gerektiği hususundadır.

Buna karşın mükelleflerin zarar ile neticelenen dönemde verilen beyannamede gösterilmesi sehven unutulan geçmiş yıl zararları için geçmişe yönelik kurumlar vergisi düzeltme beyanı ile geçmiş yıl zararlarının kullanılabileceği görüşündedir.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen özelgede[2]2005 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde zarar beyan edilmesi nedeniyle kurum kazancından indirim konusu yapılamayan ve anılan beyannamede gösterilmeyen 2004 yılı zararının, söz konusu 2005 yılı beyannamesinin düzeltilerek 2004 yılı zararının bu beyannamede gösterilmesi halinde, 2006 yılı kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılmasında herhangi bir sakınca bulunmamaktadır.” şeklinde görüşte bulunulmuştur.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından bir başka özelgede[3] ise “Bu çerçevede, 2005 hesap döneminde zarar beyan etmeniz nedeniyle, bu dönem için verilecek olan bir düzeltme beyannamesiyle 2004 yılı zararı olarak gösterilen tutarın 2005 hesap dönemi beyannamesinde gösterilmesi şartıyla, 2004 yılına ilişkin söz konusu zarar tutarının 2006 yılı kurumlar vergisi matrahından indirim konusu yapılması mümkündür.” şeklinde görüş belirtilmiştir.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından bir başka özelgede[4] ise benzer hususlara ilişkin verilen görüşler tekrarlanmış kar beyanı durumuna ilişkin ise, “Ancak,  zarar mahsubunda herhangi bir yılda matrah beyan edilmek suretiyle vergi hesaplanması halinde, önceki dönemlere ilişkin geçmiş yıl zararlarından vazgeçilmiş sayılacağı tabiidir.” şeklinde görüşte bulunmuştur.

Bu görüşü destekleyen bir başka görüş İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın vermiş olduğu bir başka özelgede[5] şu şekilde ifade edilmiştir;  Mükellef kurumca “…2007 yılı kurumlar vergisi matrahından indirim konusu yapılması unutulan 2006 yılı zararının 2008 yılı kurumlar vergisi matrahından indirim konusu yapılıp yapılmayacağı…” hakkında istenen soruya ilişkin olarak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, “2007 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde indirim imkanı olduğu halde kurum kazancından indirim konusu yapılmayan 2006 yılı zararının, 2008 yılı kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün olmayıp, 2007 yılı kurumlar vergisi beyannamesinin düzeltilmesi yoluyla 2007 kurumlar vergisi matrahının tespitinde de indirimi mümkün değildir.” şeklinde görüş belirtilmiştir.

Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı’nın vermiş olduğu özelgede[6] mükellef kurum gönüllü olarak kar beyan etmiş olduğu ve geçmiş yıl zararlarının mahsubu hakkının kullanımı hususunda Başkanlığın görüşüne başvurulmuş, Başkanlıkça “2005 yılı beyannamesinde kazanç beyan edildiğinden, sonraki yıl beyannamelerinde 2005 yılı zarar tutarının indirim konusu yapılması mümkün olmayıp söz konusu zarar tutarının 2005 yılı kurumlar vergisi beyannamesinin düzeltilmesi yoluyla da 2006 kurumlar vergisi beyannamesinde indirim konusu yapılması mümkün değildir.” şeklinde görüş belirtilmiştir.

  1. GEÇMİŞ YIL ZARARLARININ MAHSUBU KONUSUNDA YARGININ GÖRÜŞÜ

Yazımızın geçmiş yıl zararlarının mahsubu konusunda idarenin görüşü başlıklı III. Bölümünde geçmiş yıl zararlarının mahsubu hakkında verilen özelgelerin incelenmesinde neticesinde ulaşılan görüş, mükelleflerin beyannamelerinde dönem zararı oluşması ve ilgili dönem beyannamesinde geçmiş yıllara ilişkin zararlarının gösterilmesinin unutulmasının, yazılmamasının vb. gibi durumlarda geçmiş yıl zararının gösterilmemiş olduğu beyanname ilişkin olarak düzeltme beyannamesi vererek geçmiş yıl zararlarının mahsup hakkının kullanılabileceği ve bu geçmiş yıl zararlarının doğumundan izleyen beş yıllık süreç boyunca oluşacak karlarla mahsup edebileceği görüşü ifade edilmektedir.

Fakat mükelleflerin ilgili yılda doğan kardan geçmiş yıl zararını mahsup etmeden kar beyan etmesi veya gönüllü olarak kar beyan etmesi durumunda geçmiş yıl zararlarının mahsubu hakkından vazgeçtiği ve izleyen yıllarda geçmiş yıl zararlarına ilişkin olarak mahsup imkânlarının bulunmadığı şeklindedir.

Yargı kararlarında ise mükelleflerin oluşan zararlarını kardan mahsup etmemeleri ve kar beyan edilen yıldan sonra gelen yıllarda bu haklarından feragat edecekleri yönünde bir görüş bulunmamaktadır.

Trabzon Vergi Mahkemesi’nce oybirliği ile verilen 18.11.2015 tarihli ve Esas No: 2015/317, Karar No:2015/694 sayılı kararında;[7]

Gerek 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9/1’inci maddesi, gerekse bu kanunun uygulanmasına ilişkin çıkarılan genel tebliğin (9) numaralı bölümünde; kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarın ayrı ayrı gösterilmek ve beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararların indirim konusu yapılabileceği düzenlenmiş olup, mükelleflerin oluşan zararlarını mahsup imkânları beş yıllık yasal süre ile sınırlandırılmıştır. Buna göre, mükelleflerce bir hesap dönemi içerisinde oluşan zararın, müteakip beş hesap döneminde oluşacak kârlarla mahsup edilememesi halinde mahsup imkanı ortadan kalkacaktır. Anılan maddelerde, mükelleflerin oluşan zararlarını izleyen yılda beyan etmemeleri ve kâr beyan ettiği yıldan sonraki yıllardaki kurum kazançlarından düşemeyecekleri şeklinde bir düzenleme yer almadığı gibi, bu yönde yapılacak bir yorum da, Kanun’un tanıdığı beş yıllık süre şartının aşılmak suretiyle, Yasa’nın mükelleflere tanıdığı bir hakkın engellenmesi sonucunu doğuracaktır. Zira, söz konusu hüküm ile zararın indirim konusu yapılabilmesi beş yıllık süre sınırlamasına tabi tutulmuş olup, oluşan zararın bu beş yıllık süre içinde indirilebilmesi mükellefler açısından kanuni bir haktır.

Bu durumda, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9’uncu maddesinde kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarın ayrı ayrı gösterilmek ve beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararların indirim konusu yapılabileceğinin düzenlendiği, bu maddede mükelleflerin oluşan zararlarını izleyen yılda beyan etmemeleri ve kâr beyan etmeleri durumunda, kâr beyan ettiği yıldan sonraki yıllardaki kurum kazançlarından düşemeyecekleri şeklinde bir düzenleme yer almadığı sonuç ve kanaatine varılmış olup, yorum yoluyla da Kanunun mükellefe tanıdığı bir hakkın engellenmesi mümkün olmadığından, dönem kârının mevcut olduğu hesap döneminde mahsup edilmeyen geçmiş yıl zararlarının sonraki dönemlerde mahsup edilmesi mümkün bulunmadığı gerekçesiyle söz konusu indirimlerin reddi sonucunda bulunan matrah farkı üzerinden davacı şirket adına 2012 yılı için tekerrür hükümlerini de uygulamak suretiyle salınan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatında yasal isabet görülmemiştir.” Şeklinde ifade edilmiştir.

Aynı şekilde, davaya konu olan olayda mükellef kurum 2004 yılında zarar beyanında bulunmuştur. Ertesi yıl geçmiş yıl zararının bir kısmını 2005 yılı kârından düşmüştür. 2006 yılında ise tekrar kâr beyanında bulunmuştur. 2010 yılında ise kayda giren düzeltme dilekçesi ile daha önceden kâr beyan etmiş olduğu 2006 yılına ilişkin zarar beyanında bulunmuştur. 2004 ve 2006 yıllarında beyan ettiği zararları ise 2008 yılında vergi matrahından indirilmiştir. Vukuu bulan bu durumdan bahisle idare tarafından yapılan tarhiyata ilişkin mükellef kurum tarafından açılan davada Hatay 1. Vergi Mahkemesi şu şekilde karar kılmıştır[8];

… kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarların ayrı ayrı gösterilmek ve beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararların indirim konusu yapılabileceğinin düzenlendiği, mükelleflerce bir hesap dönemi içerisinde oluşan zararın, müteakip beş hesap döneminde oluşacak kârlarla mahsup edilememesi halinde mahsup imkânının ortadan kalkacağı, söz konusu hükümlerde, mükelleflerin oluşan zararlarını izleyen yılda beyan etmemeleri ve kâr beyan etmeleri durumunda, kâr beyan ettiği yıldan sonraki yıllardaki kurum kazançlarından düşemeyecekleri şeklinde bir düzenleme yer almadığı gibi bu yönde yapılacak bir yorumun da, Kanunun mükelleflere tanıdığı kanuni bir hakkın engellenmesi sonucunu doğuracağı, bu durumda, davacının süresinde verdiği kurumlar vergisi beyannamelerine göre 2004 yılında beyan edilen zararın izleyen yıllarda indirilmesine bir engel bulunmadığından, söz konusu dönemdeki zarar ile 2007 yılında beyan edilen zarar dikkate alındığında, dava konusu dönemde kurumlar vergisine konu olabilecek matrah kalmadığı gerekçesiyle tarhiyatı kaldırmıştır.”

Vergi idaresi tarafından bu karara ilişkin temyiz başvurusunda bulunulmuş, yüksek mahkeme ise inceleme sonucu vergi mahkemesinin kararını haklı bularak onamıştır.[9]

 

SONUÇ

Geçmiş yıl zararlarının Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9’uncu maddesinde belirtildiği üzere her yıla ilişkin tutarların ayrı ayrı gösterilmek şartıyla ve beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararların mahsup edilebileceği hüküm altına alınmıştır. Yazımıza konu olan yargı kararlarında da değinildiği üzere zararın doğumunu izleyen beş yıllık hesap dönemi içerisinde her zaman mahsup edilebileceği ve bu durumu engellemenin ise mükelleflere tanınan hakkın kısıtlanması olduğu şeklindedir. Mükelleflerin ilgili dönemde kar beyan etmesi ve bu karından geçmiş yıl zararlarını mahsup etmemesi durumunda izleyen yıllarda zararların kullanım hakkını kayıp edeceği görüşü gerek Kurumlar Vergisi Kanunu gerek 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde değinilmemiştir.

Dolayısıyla kurumlarca geçmiş yıl zararlarının kullanılması neticesinde beş yıllık sürenin esas alınması gerektiği geçmiş yıl zararlarının beyannamede belirtilmediği veya kar beyan edildiği dönemde sadece ilgili yıla ilişkin olarak kullanım hakkını kaybettikleri fakat bu zararın beş yıllık süreyi de göz önünde bulunarak izleyen yıllarda kullanılabileceği kanaatindeyim. 

 

YARARLANILAN KAYNAKLAR

1.)  5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu

2.)  1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği

3.) Rasim Can ÇAKIR, “Geçmiş Yıl Zararlarının Kurumlar Vergisi Matrahından Mahsubu: Bir Uygulama Eleştirisi”, Yaklaşım, Sayı 282, Haziran 2016

4.) İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı 09.06.2011 tarih ve B.07.1.GIB.4.34.16.01-KVK-9-679 sayılı özelgesi

5.) İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı 11.10.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 9-405 sayılı özelgesi

6.) İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı 11.05.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 9-490 sayılı özelgesi

7.) İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı 23.09.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 9-366 sayılı özelgesi

8.) Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı 17.05.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.16.16.01-KV-10-20-70 sayılı özelgesi

9.) DR. Ahmet KAVAK, “Serbest Kürsü, Zararların Uygulamasına İlişkin Yargı Kararı”, Dünya Gazetesi,   22.02.2017

10.) Hatay 1. Vergi Mahkemesi 10.8.2011 gün ve E:2011/7, K:2011/1028 sayılı kararı

11.) T.C. Danıştay Üçüncü Dairesi 17.03.2015 tarih ve E.2011/4940, K.2015/1312 sayılı kararı

 


[1] Rasim Can ÇAKIR, “Geçmiş Yıl Zararlarının Kurumlar Vergisi Matrahından Mahsubu: Bir Uygulama Eleştirisi”, Yaklaşım Yayınları, Sayı 282, Haziran 2016

[2] 09.06.2011 tarih ve B.07.1.GIB.4.34.16.01-KVK-9-679 sayılı özelge

[3] 11.10.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 9-405 sayılı özelge

[4] 11.05.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 9-490 sayılı özelge

[5] 23.09.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 9-366 sayılı özelge

[6] 17.05.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.16.16.01-KV-10-20-70 sayılı özelge

[7] Yargı Kararı DR. Ahmet KAVAK’ın “Serbest Kürsü, Zararların Uygulamasına İlişkin Yargı Kararı”, Dünya Gazetesi, 22.02.2017 tarihli yazısından alınmıştır.

[8] Hatay 1. Vergi Mahkemesi 10.8.2011 gün ve E:2011/7, K:2011/1028 sayılı kararı

[9] T.C. Danıştay Üçüncü Dairesi 17.03.2015 tarih ve E.2011/4940, K.2015/1312 sayılı kararı

12.04.2018

Kaynak: www.MuhasebeTR.com

GÜNDEM