YAZARLARIMIZ
Abbas Coşar
Yeminli Mali Müşavir
Bir Bağımsız Denetim
a.cosar@birdenetim.com



Özelgenin Hukuki Anatomisi ve Vergi Uygulamasına Etkisi

I. GİRİŞ:

Çağdaş vergi sistemlerinde, mükekelef odaklı yaklaşımın en temel amacı kaliteli hizmet anlayışından yola çıkarak vergi bilinci gönüllü uyum sürecini geliştirerek kayıtlı ekonomik yapıları inşa etmek hedeflenmektedir.

Ülkemiz özelinde mükellef hakları konusu Mükellef Hakları Bildirgesiyle başlamış idare ile interaktif iletişim yöntemleri de kullanılarak mükellef hak ve yükümlülüklerin bilinmesine yönelik düzenleme ve uygulamalar vergiye gönüllü uyumu artırma konusunda etkili olmuştur.

Bu kapsamda 16/01/2010 tarihinde uygulamaya konulan özelge sistemi ile; mükellefe kısa zamanda doğru ve net cevap verilmesi, muhatabın teke indirilmesi, başvuruların ve cevapların bir standarda kavuşturulması, mükellefin uyum maliyetinin azaltılması, bürokrasi ve kırtasiyeciliği azaltarak kaynakların verimli kullanılması ile internetten özelgelerin yayınlanması suretiyle şeffaflık sağlanmaktadır.[1] 

Bu bağlamda özelgenin hukuki anatomisi ve talep eden mükellef için ne sonuçlar doğurduğu başka mükellefler için ne anlam ifade ettiği hususları makalemizin konusudur.

II. YASAL DÜZENLEME:

6009 sayılı kanunla 213 sayılı Kanunun Yanılma ve Görüş Değiştirme adlı 369.maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir. “Yetkili makamların mükellefin kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları veya bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin bir içtihadın değişmiş olması halinde vergi cezası kesilmez ve gecikme faizi hesaplanmaz.”[2]

Yine 6009 sayılı kanunla 213 sayılı Kanunun “Mükelleflerin izahat talebi” adlı 413. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir. “Mükellefler, Gelir İdaresi Başkanlığından veya bu hususta yetkili kıldığı makamlardan, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında yazı ile izahat isteyebilir.

Gelir İdaresi Başkanlığı, kendisinden istenecek izahatı özelge ile cevaplandırabileceği gibi, aynı durumda olan tüm mükellefler bakımından uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere sirküler de yayımlayabilir.

Sirküler ve özelgeler, Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesinde, Gelir İdaresi Başkanı veya tevkil edeceği bir başkan yardımcısının başkanlığında en az üç daire başkanından müteşekkil bir komisyon marifetiyle oluşturulur.

Söz konusu komisyonda oluşturulmuş sirküler veya özelgeler ile konu, kapsam ve ilgili olduğu mevzuat bakımından tamamen aynı mahiyeti taşıyan bir hususta izahat talebinde bulunulması halinde, komisyon tarafından oluşturulan sirküler veya özelgelere uygun olmak şartıyla Gelir İdaresi Başkanlığı taşra teşkilatı tarafından da özelgeler verilebilir.

Sirküler ve vergi mahremiyetine ilişkin hükümler gözönünde bulundurulmak şartıyla özelgeler, Gelir İdaresi Başkanlığınca internet ortamında yayımlanır.

Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca çıkarılan yönetmelikle belirlenir.”

Buna paralel olarak 6009 sayılı kanunla Vergi Usul Kanunu 140. Maddeye eklenen 5. Bent değişiklikle[3] Vergi incelemesi yapanlar, yaptıkları inceleme sırasında aşağıdaki esaslara uymaya mecburdurlar: “Vergi kanunlarıyla ilgili kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı vergi inceleme raporu düzenleyemezler. Ancak, bu düzenlemelerin vergi kanunlarına aykırı olduğu kanaatine varırlarsa bu hususu bağlı oldukları birimler aracılığıyla Gelir İdaresi Başkanlığına düzenleyecekleri bir rapor ile bildirirler.”denilmiştir.

Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 17. Ve 18. Maddelerinde ise aşağıdaki önemli düzenlemeler yapılmıştır.[4]

İnceleme tutanaklarında yer alacak unsurlar başlıklı 17. Maddenin ç bendinde “ Varsa, ilgililerin itiraz ve mülahazaları ile ibraz ettikleri özelgelerin” tutanağa alınmasını zorunlu unsurlardan saymıştır.

Aynı Yönetmeliğe, 18 inci maddenin birinci fıkrasından sonra gelmek üzere aşağıdaki ikinci fıkra eklenmiş ve müteakip fıkralar buna göre teselsül ettirilmiştir.[5]

“ Mükelleflerin, inceleme sırasında vergi kanunlarına göre eleştiri konusu yapılacak hususlarla ilgili olarak inceleme elemanına özelge ibraz etmesi durumunda, özelge inceleme tutanağına dâhil edilir. Özelgenin mükellefin durumunu açıklayıp açıklamadığı hususu, inceleme elemanı tarafından düzenlenen raporda değerlendirilir.”

Rapor Okuma Komisyonları eskiden beri teşkilat yapısında yer almasına rağmen yönetmeliğe kavuşmasıyla beraber yetki ve görevleri belirlenmiş oldu.[6]

Söz konusu komisyonlardan önce, idari düzenlemeler ile Rapor Okuma Komisyonları teşkil edilmiş idi. Rapor Değerlendirme Komisyonlarının teşkili ile, söz konusu müessese hem kanuni dayanağa kavuşmuş hem de yetki ve görevleri netleşmiştir.

425 sıra No.lu Vergi Usul Kanunu[7] ile aşağıdaki düzenlemeler yapılmıştır.

Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar inceleme neticesinde tanzim edecekleri raporlarda vergi kanunlarıyla ilgili kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı hususlara yer veremeyecekler, dolayısıyla da bu düzenlemelere aykırı olarak tarhiyat öneremeyeceklerdir. Ancak, bu raporların intikal ettirildiği Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonu ile diğer rapor değerlendirme komisyonları, raporları değerlendirirken yukarıda zikredilen mevzuata ilave olarak Gelir İdaresi Başkanlığınca verilmiş olan özelgelere uygunluk kıstasını da tatbik edeceklerdir.

Rapor değerlendirme komisyonları raporları özelgelere uygunluk yönünden değerlendirirken eleştiri konusu yapılan hususla ilgili olan ve Gelir İdaresi Başkanlığınca verilmiş özelgeleri dikkate alacak ve varsa adına rapor düzenlenen mükellefe verilmiş özelge ile sınırlı kalmayacaktır. Raporda, özelgede yer alan görüş aksine bir tenkit varsa rapor olumsuz değerlendirmeye konu edilecek ve 31/10/2011 tarihli ve 28101 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Rapor Değerlendirme Komisyonlarının Oluşturulması ile Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik'in ilgili hükümlerine göre işlem yapılacaktır. Olumsuz değerlendirmenin yapılabilmesi için özelgede yer alan görüşün tam olarak raporda tenkit edilen konuyla ilgili olması diğer bir ifadeyle verilen izahatın aynı durumda olan tüm mükellefler bakımından uygulanabilir olması gereklidir. Ayrıca, rapor değerlendirme komisyonunun dikkate alacağı özelgenin ilgili konuda Gelir İdaresi Başkanlığınca verilmiş en güncel özelge olması gerektiği tabiidir.

Diğer taraftan rapor değerlendirme komisyonlarının bir özelgenin 369 uncu maddenin birinci fıkrası kapsamında olduğu kanaatine varmaları hâlinde özelgenin değerlendirilmesi amacıyla 140 ıncı maddenin dördüncü fıkrasında yer alan komisyon teşkil edilecek ve değerlendirme neticesinde verilen karar ilgili rapor değerlendirme komisyonu ile incelemeye yetkili olanı bağlayacaktır.”

63 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Sirküleri[8] ile aşağıdaki düzenlemelere yer verilmiştir.

“Sözü edilen 425 No.lu Tebliğde vergi inceleme raporlarının intikal ettirildiği Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonu ile diğer rapor değerlendirme komisyonlarının, vergi inceleme raporlarım değerlendirirken Gelir İdaresi Başkanlığınca verilmiş olan özelgelere uygunluk kıstasını da tatbik edecekleri açıklamasına yer verilmiştir.

Mezkûr Tebliğ uyarınca rapor değerlendirme komisyonları tarafından 213 sayılı Kanunun 413 üncü maddesinin üçüncü fıkrasında hüküm altına alınan komisyon marifetiyle oluşturulan özelgeler dikkate alınacaktır. Ayrıca, söz konusu komisyon tarafından oluşturulmuş sirküler veya özelgeler ile konu, kapsam ve ilgili olduğu mevzuat bakımından tamamen aynı mahiyeti taşıyan bir hususta sirküler veya özelgelere uygun olarak Gelir İdaresi Başkanlığı taşra teşkilatı tarafından doğrudan verilen özelgelerin de bu kapsamda olduğu tabiidir.”

63 Sıra No.lu VUK Sirküleri sonrasında özelgelerin artık “özel” olmadığı, Rapor Değerlendirme Komisyonu ve dolaylı olarak inceleme elemanları ve mükellefler için bağlayıcı hukuk metinleri haline geldiği ileri sürülmektedir.

III. ÖZELGELERİN HUKUKİ SONUÇLARI NELERDİR?

İki Özelge İki Farklı Durum

1.Nev’i Değişikliği Sonucu Limited Şirketten Anonim Şirkete Dönüşme İşleminde Elde Edilen Hisse Senetlerinin İktisabı Hangi Tarihtir?[9]

Gelir İdaresi Başkanlığı Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 17.03.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.01-2010-GVK-Mük.80-16-140 sayılı Muktezası’nda[4]; “5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu açısından şirketlerde nev’i değişikliği devr hükmünde olup, ortağı bulunduğunuz Limited Şirketin Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19. Ve 20. Maddeleri kapsamında Anonim Şirkete dönüşmesi halinde, devr nedeniyle tarafınıza verilecek yeni ortaklara satacağınız hisse senetlerinin ilk iktisap tarihi olarak nev’i değiştiren Limited Şirketin sermayesine iştirak ettiğiniz tarihin alınması gerekmektedir.” şeklinde görüş verilmiştir.

Ancak 14.02.2018 tarih ve 62030549-120[Mük.80-2017/386]-154561 sayılı İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI özelgesinde bakanlık bu hususta görüş değişikliğine gitmiştir. Verilen onlarca özelge ile belli ölçüde istikrar kazanmış bu anlayış bu özelge ile tekrar tartışılır hale gelmiştir. nevi değişikliği dolayısıyla anonim şirkete dönüşen şirkette, nevi değişikliği nedeniyle ortaklara verilen hisse senetlerinin ilk iktisap tarihi olarak hisse senetlerinin bastırıldığı tarihi esas almak gerektiği belirtilmiştir.

Örnek olayda nevi değişikliği yoluyla anonim şirkete dönüşen şirketin hemen aksiyon alıp dönüşüm tarihi itibariyle hisse senedi bastırmamış olması nedeniyle mi bu görüş verilmiş belli değildir.

Söz konusu özelgenin tam metni aşağıda yer almakta olup, bu yeni özelge esas alındığında vergisel avantajları nedeniyle limited şirketi tür (nevi) değişikliği yoluyla anonim şirkete dönüştürüp ardından iki yıllık süre beklenmeden vergisiz elden çıkarmanın önü kapatılmış olmaktadır.

Diğer taraftan vergi kanunlarında veya tebliğlerde her hangi bir değişiklik yapılmadan, özelge bazında verilen görüşlerde bu derece keskin görüş değişiklilerinin mükellefleri vergi ve cezalarla karşı karşıya bırakacağı da muhakkaktır. İdareye güven açısından köklü anlayış değişikliklerinin belli bir yürürlük tarihleri de esas alınmak suretiyle tebliğlerle yapılması önem arz etmektedir.

2.Tapuda Konut Olarak Tescil Edilen Ancak Fiili Olarak İşyeri Olarak Kullanılan veya Tersi Durumda Gayrimenkul Satışında Katma Değer Vergisi Oranı Ne Olmalıdır?

YAPI RUHSATINDA İŞYERİ OLAN YERİN KONUT OLARAK SATILMASI DURUMUNDA KDV ORANI Hususunda verilen özelgede[10];

Maliye Bakanlığı’nın yayımladığı 08.08.2011 tarih ve 60 Sıra No.lu KDV Sirküleri ’nin “8.2. Taşınmaz Teslimlerinde KDV Uygulaması” başlıklı bölümünde yapılan açıklamalara göre, taşınmaz teslimlerinde teslime konu taşınmazın işlem tarihi itibariyle geçerli fiili durumunun dikkate alınması gerekmekteydi.

Şirkete ait tapuda konut olarak geçen gayrimenkulün fiilen işyeri olarak kullanılması nedeniyle satışında KDV oranı tesliminde metrekare büyüklüğüne bakılmaksızın genel oranda (%18) KDV hesaplanması gerekmektedir.[11]

Yargı kararlarına bakılacak olunursa Gayrimenkul teslimlerinde KDV oranının, taşınmazın tapuda ve ruhsatta ne şekilde kayıtlı bulunduğu hususu dikkate alınarak belirlenmesi gerektiği, tapuda konut olarak kayıtlı olan ancak iş yeri olarak kullanılan taşınmazın satışında tapu kayıtlarının esas alınması ve konut teslimlerinde geçerli olan KDV oranlarının uygulanması gerektiği yönündedir.

Maliye’nin Görüş Değiştirmesinin Mükellefler Açısından Hukuki Sonuçları Nelerdir?

Maliye Bakanlığı, görüş farklılığı tarihleri arasında verilen özelgeleri esas alarak konut ve iş yeri – ofis satışlarında yanlış KDV oranı uygulayan mükelleflerden, eksik hesaplayarak eksik tahakkuk ettirdikleri KDV’leri cezalı tarhiyatlar yaparak geri istemeye başlayacak elbette ki, işleme maruz kalan mükelleflerin bazıları uzlaşma bazıları haklı olarak yargı yolunu seçecektir.

Üstelik Maliye bazen görüş değiştirdiği tarihten öncesini değil 5 yıllık zaman aşımı içerisindeki bütün işlemleri inceleme konusu yaparak mükellefleri içinden çıkılmaz mağduriyetler içine sokabilmektedir.

Özelgelerin yargı yoluyla iptaline gidilemediğinden bahisle ikincil hukuk kaynağı olarak her ne kadar görülemese de idarenin yapmış olduğu düzenlemelerden ve uygulamalardan yola çıkarsak vergi dünyasının en merkezinde ki müesseselerden biri olarak çoktan yerini almıştır. Hele internet portalında gelir idaresinin havuzunda yer alanlar özelge olmaktan çıkmış adeta genelgeye dönüşmüştür fiili durumda.

Ancak yukarıdaki hukuki düzenlemelerden yola çıkarsak en azından özelgelerin diğer mükellefler için olmak şartıyla mevcut tarihindeki bakanlığın görüşünü yansıttığı öngörülerek inceleme ve idarenin uygulanmasının da bu doğrultuda olmasının teminatı sağlanmalıdır. Aksine vergi ceza tarhiyat önerilmesinin önüne geçilmelidir. Aksi halde vergi sisteminden kaldırılmasında hukukun üstünlüğü ilkesi gereğince fayda görmekteyiz. Çünkü bu müessese idarenin veya inceleme elemanının inisiyatifine terk edilirse kamu elemanının kendi hukukunu yaratması cihetine gidilmiş olunacaktır.

Mükellef haklarının korunması ve mükellef ile idare ilişkilerinin karşılıklı güven esasına dayanması konusunda gerekli tedbirleri almak görevi Gelir İdaresi Başkanlığına verilmiştir. istenecek izahatı özelge ile cevaplandırma veya aynı durumda olan tüm mükellefler bakımından uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere sirküler yayımlayabilme imkanı getirilmekte, ayrıca özelge ve sirküler oluşturulmasına ilişkin temel usul ve esaslar geniş bir şekilde belirlenmektedir. Bu çerçevede özelge ve sirkülerin Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesinde kurulacak bir komisyon tarafından oluşturulması ve oluşturulan özelge ve sirkülerin internet ortamında yayımlanması hüküm altına alınmaktadır.

Ayrıca düzenlenen vergi inceleme raporlarında, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilmiş özelgelerin yanlış olduğu savıyla tarhiyat önerisi yapılması halinde de Gelir İdaresi Başkanlığı ile incelemeye yetkili olanlar arasındaki görüş farklılığının bu maddede oluşturulan bir komisyon marifetiyle karara bağlanması sağlanmış olacaktır.

Mükelleflerin izahat talebinde bulunmalarına ilişkin yetkili makamların genel tebliğ veya sirkülerde değişiklik yapmak suretiyle görüş ve kanaatini değiştirmesi halinde, oluşan yeni görüş ve kanaate ilişkin genel tebliğ veya sirkülerin, yayımlandığı tarihten itibaren geçerli olmasına ilişkin, yetkili makamların mükellefin kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları veya bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin bir içtihadın değişmiş olması hallerinde vergi cezası kesilmemesi kuralı vergi hukukunda zaten kesin bir kuraldır.

İdarede istikrar ve vergide öngörülebilirlik ilkelerine uygun bir şekilde, mükelleflerin yetkili makamların genel tebliğ veya sirküler vasıtasıyla oluşturdukları görüş ve kanaatlerini değiştirmiş olmaları nedeniyle geriye dönük olarak öngöremeyecekleri bir tarhiyat yükümlülüğü ile karşı karşıya kalmamalarını sağlamak bu hususlara ilişkin düzenlemelerin gerekçesini teşkil etmektedir.

Bu açıklamalardan da anlaşılacağı üzere bir kanun hükmünde değişiklik yapılmadığı sürece idarece, belirli bir dönemde oluşturulmuş bir görüş ve kanaatin sonradan değişmesi, mükellefler bakımından öngörülebilmesi mümkün olamayacağından, salt görüş ve kanaat değişikliğine bağlı olarak geriye dönük vergi tarh edilmesi de doğru olmayacaktır. Diğer taraftan, bir hükmün uygulanma tarzı hususunda yetkili makamların tebliğ veya sirkülerde değişiklik yapmak suretiyle görüş ve kanaatini değiştirmesi, buna ilişkin genel tebliğ veya sirkülerin yayımlandığı tarihten itibaren geçerli olacak ve geriye dönük olarak işletilemeyeceklerdir. Ancak, söz konusu genel tebliğ veya sirkülerin iptal davasına konu edilerek iptallerine karar verilmesi durumunda, iptal kararının işlemin tesis edildiği tarihe kadar geriye yürütülmesi zorunlu olduğundan, maddeyle getirilen yeni kural bu durumlar için uygulanmayacaktır.

IV.SONUÇ:

Anayasa Mahkemesi kararlarında da vurgulandığı üzere, hukuk güvenliği ilkesi, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de hukuk normlarında bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar.

Son söz olarak şu hususun altını çizmek istersek; hukuk devletinin hukuk güvenliği ilkesi vergilendirmede belirliliği gerektirir. Belirlilik ilkesi, yükümlülüğün hem kişiler hem de idare yönünden belli ve kesin olmasını, hukuk normlarının, ilgili kişilerin mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerini mümkün kılacak bir şekilde düzenlenmesini ve uygulanmasını gerektirir. 


[1] http://www.gib.gov.tr/ozelge-sistemi/genel-bilgi

[2] Kanun No. 6009 Kabul Tarihi: 23/7/2010, 1 Ağustos 2010 tarih ve 27659 sayılı Resmi Gazete ile yayımlanmıştır.

[3]

[4] 31.10.2011 tarih ve 28011 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[5] Yönetmeliğin 18 inci maddesindeki söz konusu düzenleme 06.11.2015 tarih ve 29524 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Yönetmelik değişikliği ile eklenmiştir.

[6] VERGİ İNCELEMELERİNDE UYULACAK USUL VE ESASLAR HAKKINDA YÖNETMELİKTE DEĞİŞİKLİK YAPILMASINA DAİR YÖNETMELİK 31.10.2011 tarih ve 28011 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[7] 27/03/2013 tarih ve 28600 sayılı Resmi Gazete ile yayımlanmıştır.

[8] 02/04/2013 tarih ve VUK-63/2013-8 sayılı 63 numaralı sirküler

[9] Abbas COŞAR, YMM, E. Gelirler Başkontrolörü, E-Yaklaşım, http://www.ozdogrular.com/v1/content/view/19758/

[10] 16/03/2015 tarih ve 67630374-130[2014-41]-1sayılı özelge. http://www.gib.gov.tr/node/90925

[11] 21.08.2013 tarih ve 93767041-130[28-2012/86]-160 sayılı özelge, https://www.gulbenkmusavirlik.com/tr_sirkete-ait-tapuda-konut-olarak-gecen-gayrimenkulun-fiilen-isyeri-olarak-kullanilmasi-nedeniyle-satisinda-kdv-orani-1545.html

04.02.2019

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM