YAZARLARIMIZ
Abbas Coşar
Yeminli Mali Müşavir
Bir Bağımsız Denetim
a.cosar@birdenetim.com



E-Ticarette Vergileme Nereye Doğru Gidiyor? 2
 

Tarih: 17/05/2017

I. GİRİŞ :

E-Ticarette asıl sorun uluslar arası mal ve hizmet trafiği sürecinde ortaya çıkmaktadır. Satıcıdan itibaren çıkışın izlenmesi yapılarak kayıt dışılığın önlenmesi öyle kolay hukuki düzenlemelerle başarılabilecek bir realite değildir. Bir defa uluslar arası hukuk çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarına uygunluk gibi deniz aşırı boyutları olan küresel hukuk ile ilgili sorunsallar içermektedir.

Bu bağlamda daha önceki çalışmamızın devamı olan bu makalede işin uluslar arası boyutunu özellik arzeden hususları birlikte irdelemeye gayret edeceğiz.

II.ELEKTRONİK TİCARETTE DAR MÜKELLEFLERİN VERGİLENDİRİLMESİ

Elektronik Ticaret Yapan Dar Mükelleflerin Vergilendirilmesi

Gelir ve Kurumlar Vergisi Yönünden

Kurumlar Vergisi Kanunu 3. Maddesine göre, Kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye’de bulunmayanlar, sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilecektir. Gelir Vergisi Kanununun 6. Maddesine göre Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler sadece Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilirler.

Yukarıdaki mevzuat hükümlerinden de anlaşılacağı üzere internet ve elektronik kanallar kullanılarak ticaret yapılarak Türkiye’de mal veya hizmet satarak gelir elde edilmesi halinde dar mükellef statüsünde vergilendirileceği açıktır. Bu ticareti yapan dünya şirketlerinin(şahıs veya kurumsal) fiili olarak işyeri kurmuş sayılması hangi hukuki kriterlere göre belirlenecektir.

Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarına Göre İşyeri Nedir?[1]

İşyeri kavramı Vergi Usul Kanunu’nun 156. maddesinde tanımlanmıştır. Buna göre işyeri; “Ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyette işyeri; mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai, zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerdir.”

Anlaşmanın 5. maddesinde işyeri, bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer olarak tanımlandıktan sonra, işyeri teriminin aynı zamanda aşağıdakileri de kapsadığı belirtilmiştir:

- On iki ayı aşan bir süre devam eden bir inşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi veya bunlarla bağlantılı gözetim faaliyetleri,

- Bir teşebbüs tarafından, bir Akit Devlette ifa edilen ve herhangi bir 12 aylık dönemde (aynı veya bağlantılı proje için) toplam altı aylık süreyi aşan, danışmanlık hizmetleri dahil hizmet tedarikleri.

Model Anlaşma’nın 5. maddesinde, işyeri “bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer” olarak tanımlanmış ve bu tanımın özellikle yönetim yeri, şube, büro, fabrika, atölye, maden ocağı, petrol veya doğal gaz kuyusu, taşocağı veya doğal zenginliklerin elde edilmesine yarayan diğer yerleri kapsadığı belirtilmiştir. Model Anlaşma’nın ticari kazançların vergilendirilmesine ilişkin 7. maddesi ile de, bir akit devlet teşebbüsünün diğer akit devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunması sonucu elde ettiği kazancın, bu diğer devlette, işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere vergilendirilebileceği hükme bağlanmıştır. İşyerinin varlığından söz edilemediği durumlarda ise, vergilendirme hakkı sadece teşebbüsün mukimi olduğu akit devlete verilmiştir. Bu itibarla, işyerinin varlığının tespiti, vergilendirme hakkının sözleşmeye taraf devletler arasında pay edilmesi açısından önem arz etmektedir. İşyeri tanımı teoride basit bir tanımmış gibi gözükse de, uygulama da çoğu zaman yorum yapma gerekliliği ortaya çıkmakta ve yorum yapılırken de her bir durumun kendine özgü koşullarının dikkate alınması gerekmektedir. Bu noktada, OECD’nin Model Anlaşma hükümleriyle ilgili olarak yaptığı açıklamalar, konuyla ilgili ihtilafların ortadan kaldırılmasına yardımcı olmaktadır.

5. maddede yapılan işyeri tanımı incelendiğinde, bu tanımın üç şartı olduğu görülmektedir:

- İşe ilişkin ve işletmenin kullanımında olan bir yerin varlığı (Örneğin, bina ve benzeri tesisler ya da bazı durumlarda makine ve teçhizatlar)

- Bu yerin sabit olması gerekliliği (müstakil bir yerde, belirli bir süreklilik unsuru barındıracak şekilde kurulmuş olması)

- Teşebbüsün faaliyetlerini, bu yeri kullanarak yürütmesi.

OECD, söz konusu maddeyi oldukça geniş bir şekilde yorumlamaktadır. Buna göre, işyeri tanımı, işletme faaliyetlerinin yürütülmesi için kullanılan her türlü bina ve tesisi kapsamaktadır. Bu yerlerin, münhasıran bu amaçla kullanılıp kullanılmamalarının bir önemi yoktur. İşletme faaliyetlerinin yürütülmesi için bir binaya ihtiyaç duyulmadığı ya da bir bina mevcut olmadığı durumlarda, işletmenin belirli bir alana sahip olması işyerinin varlığı için yeterlidir. Bina ya da tesislerin, işletmeye ait olmasının, işletme tarafından kiralanmasının ya da başka bir şekilde işletmenin kullanımında olmasının bir önemi yoktur. Bu sebeple, bir işletmenin faaliyetlerini sürdürmek için gayrihukuki bir şekilde işgal ettiği bir yer, pazar yerindeki bir tezgâh ya da gümrük deposunda sürekli olarak kullanılan bir alan işyeri olarak değerlendirilebilecektir. OECD üyesi ülkelerin, “süreklilik” kavramını yorumlama biçiminde farklılıklar olsa da, genel eğilim, 6 aydan kısa bir süre için varlığını sürdüren yerlerin süreklilik arz etmediği doğrultusundadır. ÇVÖA kapsamında işyerinin mevcudiyetinden söz edilip edilemeyeceğinin tespiti, kaynak ülkeye vergilendirme hakkı verdiği için önem arz etmektedir. İş yerinin varlığının tespit edilmesi halinde, işyerine atfedilebilen kar kaynak ülkede elde edilmiş ticari kazanç olarak addedilecek ve yerel mevzuat hükümleri çerçevesinde vergilendirilecektir. İş yerinin varlığının tespiti çoğu zaman detaylı bir inceleme yapılmasını ve bu incelemeler sonucu elde edilen bilgilerin yorumlanmasını gerekli kılmaktadır. Bu itibarla, her bir olay ayrı ayrı ve olayın kendine özgü koşulları dikkate alınarak değerlendirilmelidir. Son olarak, yukarıda belirttiğimiz açıklamaların OECD Model Anlaşması baz alınarak hazırlandığını ve uygulamada, Türkiye ile ilgili devlet arasında imza edilen sözleşme hükümlerinin dikkate alınması gerektiğiniz hatırlatmak isteriz.[2]

Gelirin Elde Edildiği Yer Sorunsalı

Çifte vergileme, vergiye tabi bir gelirin birden fazla ülkede vergi konusu olması, aynı gelirin hem elde edildiği ülkede hem de geliri elde edenin mukim (yerleşik) olduğu ülkede vergilendirilmesidir. Ülkeler bu istenilmeyen durumu ortadan kaldırmak amacıyla aralarında vergi anlaşmaları yapmaktadırlar. gelir unsurları Anlaşmalarda ayrı ayrı ele alınmakta ve vergileme yetkisi duruma göre mukim olunan ülkeye veya gelirin elde edildiği kaynak ülkeye bırakılmakta, bazen de her iki ülke arasında paylaştırılmaktadır. Vergilemenin her iki Devlette de yapıldığı durumda aynı kazançlar üzerinden mükerrer vergilendirmeyi önlemek için diğer Devlette ödenen vergi mukim olunan devlette Anlaşmanın Çifte Vergilendirmenin Önlenmesine ilişkin madde hükümleri çerçevesinde duruma göre mahsup veya istisna edilmektedir.[3]

 

OECD Model Anlaşmasına göre de ticari ve mesleki kazançlarda kazancın elde edildiği ülke tarafından vergilendirilmesi işyeri ve sabit yer kriterine bağlanmıştır. Bu kriterlerin gerisindeki temel düşünce ilgili ülkenin ekonomik hayatına vergileme hakkı doğuracak boyutlarda katılımı temsil ettikleri anlayışına dayanmaktadır. İşyeri ve sabit yer kriterlerinin özelliği coğrafi bir yere bağımlılıktır. Bu özellik ise, elektronik ticaretin yapıldığı ortam ile uyumlu değildir. Anlaşma hukukuna göre, kişilerin yerleşik oldukları ülke dışında gelir getirici faaliyetlerde bulunmaları durumunda, vergileme, gelirin türüne göre kaynak veya ikamet ülkesi ya da her ikisi tarafından yapılmaktadır. Ticari ve mesleki faaliyetlerin elektronik ortamda yapılmaya başlanması geleneksel kaynak ülkesi ve ikamet ülkesi vergilemesi ayrımını da etkilemektedir. Kaynak ve ikametgah ülkesi vergilemesi anlayışı kavramlarının her ikisi de fiziki bağlantı deliline dayanmaktadır. Elektronik ticaretten bir kazanç sağlanırken, bu kazancın fiziksel olarak nerede elde edildiğinin tespiti ile firmalar ve bireyler için faaliyetlerini elektronik ortamda gerçek olmayan kimlikler altında yürütebilme imkanı sağladığından mükelleflerin gerçek kimliklerinin tespiti güçleşmektedir. Elektronik ticaret ortamında gelir ve ikametin kaynağını belirlemek zorlaştığı için, devletlerin, kaynak tabanlı ve ikamet tabanlı vergilendirme haklarının dağılımını gözden geçirmeleri gerekmektedir.[4]

 

Katma Değer Vergisi Yönünden

KDV yönünden elektronik ticaret işlemleri haliyle iki grupta incelenebilir. Internet üzerinden sipariş edilerek teslim edilen fiziki mallar, Dijital ürünlerin online teslimi seklinde sunulan hizmetler. Çünkü mal ve hizmet teslim ve ifaları üzerinden alınan bir vergidir katma değer vergisi.

E-ticaret üzerinden yapılan işlemlerin birçoğu fiziki malların teslimi ile sonuçlanır. Yürürlükteki mevzuata göre, KDV malların teslim edildiği yerde (ülkelerde) tarh ve tahakkuk ettirilir. Bu açıdan fiziki malların tesliminde KDV sorun teşkil etmeyecektir.  Fiziki malların ithalinde gümrükten geçiş esnasında gerek gümrük vergilerinin gerek KDV’nin tahsili sağlanmaktadır.

Başlıca sorun e-ticaret aracılığıyla firmalar arası hizmet sunumları üzerinden hesaplanan KDV’nin tarh ve tahsilinin sağlanmasıdır. Ayrıca firmalardan nihai tüketicilere yapılacak hizmet sunumları üzerinden de KDV’nin nasıl tarh ve tahakkuk ettirilebileceği konusunda büyük sorunlar bulunmaktadır. Tüketim yeri kuralı uluslararası işlem üzerinden vergiyi tarh ve tahakkuk ettirecek ülkenin belirlenmesini sağlamaktadır. Ottowa Konferansı’nda kabul edildiği üzere, tüketim vergileri, ancak tüketimin yapıldığı yerdeki hizmetler üzerinden alınabilir. Yürürlükteki mevzuat bu konuda düzenlemeler içermekle birlikte özellikle e-ticaret alanında yapılacak bir takım ilavelerle daha tutarlı bir KDV sistemi getirilebilir. E-ticaret üzerinden yapılan işlemlerin büyük bir çoğunluğu firmalar arasında gerçekleşmektedir. “Reverse Charge” işlemleri olarak bilinen yabancı firmalar arası işlemlerde KDV müşteriye yansıtılmaktadır. Oysa Ottowa Konferansı ile bu sonuç çelişmektedir. Günümüzde nihai müşteriye e-ticaret yoluyla verilen hizmet ihmal edilebilir boyutlarda ise de gelecekte teknolojik gelişmeler sayesinde bu durumun tersine döneceği anlaşılmaktadır. Yazılım (Software), müzik ve video dosyalarının yüksek hızlarda transferi mümkün oldukça, e-ticaret yoluyla nihai müşterilere verilen hizmet hacmi ve değeri artacaktır. Malların tesliminin tersine dijital ürünlerin tesliminde gümrükten geçmek söz konusu olmadığı gibi işlemin gözle görülür (takip edilebilir) bir belirtisi de bulunmamaktadır. Gerçekte, firmalarca işlemin kayda alınmasında ve devlet tarafından denetiminde de sorun bulunmamaktadır. Ancak, başka bir ülkedeki nihai tüketiciye yapılan satışlar bazı sorunlara yol açmaktadır. Kanaatimizce, KDV’nin bireyler tarafından beyan edilebilmesine, tarh ve tahakkuk etmesine kolaylık sağlayan yol ve yöntemler bulunmak suretiyle, anılan sorunlar çözüme kavuşturulabilir.[5]

Yurt dışındaki kişi ve firmalardan alınan bazı hizmetler stopaja tabidir. Stopaja tabi hizmet türleri arasına ticari nitelikli olan hizmetler dahil edilmemiştir. Bu durumda hangi hizmetlerin ticari hizmet olarak kabul edildiği (yurt dışından sağlanan hangi hizmetlerin ticari karakter taşıması nedeniyle stopaja tabi olmadığı) bilgisine ihtiyaç duyulmaktadır. Yurtdışındaki kişi veya firmalardan alınan bazı hizmetler, hizmeti veren gerçek kişi ise Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK’nun) 94 üncü, tüzel kişi ise Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK’nun)30 uncu maddesi uyarınca stopaja tabidir. Yine yurtdışındaki kişi veya firmalardan alınan TÜRKİYE’de İCRA EDİLEN veya TÜRKİYE’de FAYDALANILAN (Türkiye’ye ithal edilen) hizmetler KDV Kanunu’nun 9 uncu maddesi uyarınca KDV sorumluluğu gerektirmektedir.

Örnek 6:[6] Mobil telefon işletmecisi firmalar veya kurdukları bilgisayar alt yapısı ve teknik donatım sayesinde data işleyebilen ve iletebilen firmalar tarafından yapılan hizmetler, ticari nitelik taşıyan hizmetlerdir.

Bu hususa örnek teşkil eden bir özelgede Türkiye’de mukim bir telekomünikasyon şirketinin Almanya’da mukim bir şirketten aldığı telekomünikasyon ve veri iletimi hizmetlerinin ticari faaliyet kapsamında değerlendirildiği ve bu nedenle söz konusu hizmetin stopaj gerektirmediği belirtilmiştir.

KDV sorumluluğu açısından durum :

Data işlenmesi ve iletimi hizmeti alındığında, bu hizmetlerden Türkiye’de faydalanılıp faydalanılmadığı konusunda çok değişik ve tartışmaya açık durumlar görülebilir. Örnek vermek gerekirse, bir Türk GSM firmasının Türkiye’deki müşterisinin yurtdışında yaşayan yakınını cep telefonu ile aramasında bu çağrının yurtdışındaki muhataba ulaşabilmesi için, ilgili ülkedeki Telekom kuruluşunun devreye girmesi gerekmekte olup bu kuruluş söz konusu hizmetin bedelini Türk GSM firmasına fatura etmektedir. Bu hizmet sayesinde Türk GSM firması Türkiye’deki müşterisinin görüşme yapabilmesini sağlamakta ve Türkiye’deki abonesine fatura kesme imkanı bulmaktadır. Bu durum gerekçe olarak gösterilmek suretiyle Türk GSM firmasının yurtdışından gelen hizmet faturası ile ilgili olarak KDV sorumluluğu yerine getirmesi istenebilir. (Bu hizmet KDV’den istisna edilmiş bir hizmet ise KDV sorumluluğundan söz edilemeyeceği tabidir.)

Örnek 7. ABBA Turizm Otelcilik A.Ş Bodrum vergi dairesine bağlı otelcilik hizmetleriyle iştigal etmektedir. Bu otele internet üzrinden müşteri bulunması mukabilinde Alman seyahat acentesine her yıl belli tutarlarda ödenen komisyon bedelleri bulunmaktadır. Kurum Stopaj ve KDV Sorumluluğu açısından vergisel boyutun nasıl olması gerekmektedir?

Yurtdışından alınan hizmetlerin tamamı stopaj kapsamında değildir. Yurtdışından alınan hizmet Ticari nitelikli ise Stopaja Tabi değildir. Bu noktada ticari nitelik taşıyan, dolayısıyla stopaj gerektirmeyen hizmet türlerinin neler olduğunun bilinmesine ihtiyaç duyulmaktadır.

Stopaj kapsamında olan hizmet türleri GVK’nun 94 üncü ve KVK’nun 30 uncu maddesinde sıralanmıştır. Bu maddelerde bahsi geçmeyen hizmet türleri stopaj gerektirmez. Gerek GVK’nun 94 üncü maddesinde, gerekse KVK’nun 30 uncu maddesinde ticari nitelik taşıyan hizmetler, stopaja tabi hizmet türleri arasında sayılmamıştır.

Türkiye’de faaliyet gösteren firmalar sıklıkla yabancı firmaların komisyon ödenmesini gerektiren hizmetlerine ihtiyaç duyabilmektedirler. Komisyon ödenmesini gerektiren hizmetler genellikle ticari nitelikte olduklarından stopaj gerektirmeyen hizmetlerdir. Mala veya hizmete alıcı bulma, alıcıya mal veya hizmet bulma, yüke taşıt veya taşıta yük bulma, turiste otel veya otele turist bulma gibi hizmetler komisyon gerektiren ticari nitelikli hizmetlerdir.Gelir İdaresi komisyon ödemelerinin ticari nitelikte olduğunu ve stopaj gerektirmediğini kabul etmektedir. [7]

KDV sorumluluğu açısından durum :  komisyon ödenmesine konu ticari hizmet Türk firmasının Türkiye içinde mal yahut hizmet satmasını sağlamışsa veya Türk firmasının yurtdışından mal yahut hizmet tedarik edebilmesine yardımcı olmuşsa, söz konusu hizmetten Türkiye’de faydalanmış demektir ve KDV sorumluluğu oluşur.[8]

Örnek 8. ABBA Yatırım Ortaklığı A.Ş. Finlandiya kökenli bir kalkınma finans kuruluşu olan Finnfund adlı yabancı firmadan internet üzerinden uluslararası finans piyasaları bilgilendirme hizmeti adı altında günlük  hizmet satın almaktadır. Elektronik posta yoluyla almış olduğu fatura’daki bedlleri öderken stopaj ve KDv yönlü sorumluluk ve tevkifat nasıl olması gerekmektedir?

Uluslararası finans, borsa ve sair alanlarda oluşan ticari bilgilerin derlenip ilgililerin dikkatine sunulması şeklindeki hizmetler, ticari karakterli hizmetlerdir. Bu nedenle ödenen bedeller üzerinden kurumlar vergisi tevkifatı yapılmayacaktır. KDV sorumluluğu açısından ise Bilgilerin toplanması ve işlenmesi faaliyeti yurt dışında yapılıyor olsa da, oluşan bilgiler Türkiye’ye gönderildiği ve bu bilgilerden Türkiye’de faydalanıldığı için KDV sorumluluğu doğabilir. Ancak alınan bilgilerin Türkiye ile ilgili olmaması ve hizmeti alanın yurt dışı operasyonları için gerekli bilgiler olması durumlarında göre hizmetin hem icra edildiği hem de faydalanıldığı yerin yurt dışı olması dolayısıyla KDV sorumluluğu doğmayacaktır.[9]  

“Bilindiği üzere, yurt dışında mukim kişi veya kuruluşlara yaptırılan hizmet karşılığında ödemede bulunan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin yurt dışından aldıkları belgenin alındığı ülke mevzuatına göre muteber bir belge olması gerekmektedir. Mükelleflerin İnternet yoluyla yurt dışından satın aldıkları hizmet ve bu nitelikteki gayrimaddi haklar için yurt dışındaki satıcı tarafından düzenlenen fatura veya fatura yerine geçen belgelerin elden veya posta yoluyla alınamaması halinde elektronik ortamda alınan söz konusu belgelerin çıktılarının yapılan ödemeyi gösterir banka kredi kartı slip veya ekstresi ile birlikte muhafaza ve ibrazı ile alınan hizmetin yapılan ticari işin bir gereği olarak alındığının tevsik edilmesi durumunda yapılan ödemelerin gider veya maliyet kaydı mümkün bulunmaktadır”(Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı’nın, 15.12.2004 tarih ve GEL.0.29/2920-228-48-60202 sayılı Yazısı, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 31.10.2006 tarih ve 20686 sayılı Özelgesi de aynı yöndedir).[10]

Örnek 9. ABBA Reklamcılık Hizmetleri Ltd. Şti. Beylikdüzü Vergi dairesine bağlı reklam ve tanıtım hizmetleriyle iştigal eden bir firmadır. İnternette reklamının çıkması veya ön plana geçme şeklindeki hizmetlerin karşılığında Google ve benzeri internet firmalarına her ay ödemelerde bulunmaktadır. Kurum stopaj ve KDV sorumluluğu ile belge düzeni açısından nasıl değerlendirilmelidir.

İnternette reklamının çıkması veya ön plana geçme şeklindeki hizmetlerin karşılığında ödenen paralar, ticari hizmet bedelleridir. Nitekim bir özelgede İrlanda mukimi firmadan Google üzerinden alınan reklam hizmetlerinin ticari hizmet olduğu, stopaj gerektirmediği, Türkiye ile İrlanda arasında yapılan vergi anlaşmasının 5 inci maddesi uyarınca söz konusu reklam hizmeti karşılığında elde edilen ticari kazançların yalnızca İrlanda’da vergileneceği belirtilmiştir. KDV sorumluluğu açısından durum : Bahsi geçen özelgede internet üzerinden sağlanan reklam hizmetinin Türkiye’de KDV’ye tabi tutulması gereken (ithal edilen) bir hizmet olduğu, dolayısıyla KDV sorumluluğu gerektirdiği görüşüne yer verilmiştir.[11]

Örnek 10. ABBA Bilgisayar ve Teknoloji Bilişim A.Ş. firması Beşiktaş vergi dairesine bağlı bilişim hizmetleri ve yazılım programları üretmektedir. Japonya mukimi Fujitsu firmasına bilgisayar yazılımı yüklemesi veya satışı içermeyen online hizmetlerin satışına ilişkin aylık ödemeleri mevcutur. Kurum stopaj ve KDV sorumluluğu ile belge düzeni açısından nasıl değerlendirilmelidir.

Bilgisayar yazılımını veya satışını içermeyen online hizmetlerin satışı, bir gayrimaddi hak devri içermemesi, ürünlerin standart olması, müşterilerin talep ve istekleri doğrultusunda özel olarak hazırlanmaması durumunda, Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması doğrultusunda Türkiye'de bir işyeri bulunmadığı sürece ve/veya Türkiye'de yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadığı sürece elde edeceği gelir üzerinden Türkiye'nin vergi alma hakkı olmayacaktır. Dolayısıyla Türkiye'deki müşteriler tarafından yapılacak ödemelerden kurumlar vergisi tevkifatı yapılmayacaktır.Öte yandan, bilgisayar yazılımı satışını içermeyen online hizmetlerin gayrimaddi hak niteliği taşıması halinde söz gayrimaddi hak bedeli Türkiye'de elde edilir Türkiye'de alınacak vergi bu bedelin gayrisafi tutarının % 10'unu aşmayacaktır. Türkiye'de yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunursa ve bu bedelin ödendiği hak veya varlık ile bu işyeri arasında etkin bir bağ bulunmaktaysa, Bilgisayar yazılımı satışını içermeyen online hizmetlerin serbest meslek kazancı niteliği taşıması halinde ise teşebbüs serbest meslek faaliyetini icra etmek üzere Türkiye'de bir işyerine sahip olursa veya bu faaliyetini Türkiye'de herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde toplam 183 günü aşan sürelerde icra ederse ancak, Türkiye'de bu işyerine ya da bu faaliyetlere atfedilebilen gelirle sınırlı olmak üzere vergilendirilebilir. Bu durumda teşebbüs, serbest meslek geliri dolayısıyla Türkiye'de (Ticari Kazançlar) hükümlerine göre vergilendirilmeyi tercih edebilir.

Örnek 11. ABBA Bilgisayar Hizmetleri Ltd. Şti. Gaziosmanpaşa vergi dairesine bağlı bilişim hizmetleri ve bilgisayar sektöründe faaliyet göstermektedir. Hollanda mukimi firmadan web sitesi için alınan server hizmeti satın almakta ve her ay bu hizmet karşılığı ödemeler yapmaktadır. Kurum stopaj ve KDV sorumluluğu ile belge düzeni açısından nasıl değerlendirilmelidir.[12]

Türkiye Cumhuriyeti İle Hollanda Krallığı Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması"nın ticari kazançlar ile ilgili 7 ve 5. Maddesine göre Hollanda mukimi firmadan web siteniz için almış olduğunuz server hizmeti karşılığında ödediğiniz bedel ticari kazanç kapsamında değerlendirilecek olup Hollanda'da mukim firmanın Türkiye'de bir iş yeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmaması nedeniyle söz konusu ödemeler üzerinden vergi kesintisi yapılmaması gerekmektedir.

KDV Sorumluluğu açısından ise Hollanda'da mukim firmadan alınan server hizmetinin Türkiye'deki faaliyetler için faydalanılan kısmı KDV Kanununun 1 inci maddesine göre KDV'ye tabidir. Bahsi geçen firmanın Türkiye'de ikametgâhı, iş yeri, kanuni merkezi veya iş merkezinin bulunması halinde, ifa edilen hizmete ilişkin mükellef sıfatıyla düzenleyeceği faturada hesaplayacağı KDV kendisi tarafından 1 No.lu KDV beyannamesi ile beyan edilip ödenecektir. Ancak, Hollanda mukimi firmanın Türkiye'de ikametgâhı, iş yeri, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması halinde hizmet bedeli üzerinden hesaplanacak verginin, Kanunun 9/1 inci maddesinin verdiği yetkiye dayanarak yayımlanan ve 117 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (2.1) bölümü gereğince şirketiniz tarafından 2 No.lu KDV beyannamesi ile sorumlu sıfatıyla beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir. Şirketiniz tarafından sorumlu sıfatıyla bu kapsamda ödenecek KDV'nin vergiyi doğuran olayın meydana geldiği takvim yılı aşılmamak kaydıyla 1 No.lu KDV beyannamesinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

Örnek 12. ABBA Mağazacılık Online A.Ş.  Şişli Vergi dairesinin mükellefidir. Şirket internet üzerinden alıcı ve satıcıyı buluşturmak suretiyle sanal mağaza işlemleri yapmaktadır.  Vergilendirme ve satışı yapılan ürün bedelinin bankaya yatırılan tutarı kadar mı yoksa alınan komisyon tutarı kadar mı fatura düzenleneceği ile satış komisyonuna konu olan satış ürününün sahibinin vergi mükellefi olmaması durumunda belge düzeninin nasıl olması gerekmektedir. Yurt dışı müşterilere yapılan satışlar da belge düzeninin nasıl olması gerekmektedir.

Bu durumda şirketimiz İnternet üzerinden mal ve hizmet satışı 2014 yılı gelir tablosu brüt satış hasılatı tutarı 5 milyon lira ve üzerinde olduğu için 1.1.2016 tarihine kadar e-Arşiv Uygulamasına geçmiştir. Aynı zamanda şirket efatura uygulamasına da geçmiştir. Çünkü e-Arşiv’e geçecek firmaların eğer daha önceden geçmedilerse öncelikle e-Fatura’ya geçmeleri zorunludur.

e-Arşiv uygulamasına kayıtlı olan mükelleflerin e-fatura kayıtlı kullanıcısı olmayan vergi mükelleflerine, nihai tüketicilere ve yurt dışı müşterilere yapılan satışlar dolayısıyla e-Arşiv faturası düzenmesi gerekmektedir. Yurt dışı müşterilere yapılan satışlar için UBL TR formatında düzenlenen fatura xml ve e-Arşiv raporunda vergi kimlik numarası alanına 2222222222 yazılabilir.Ancak 454 Sıra Nolu V.U.K Genel Tebliği ile e-Fatura uygulamasına kayıtlı olan mükelleflerden, 25/10/1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 11 inci maddesi kapsamındaki mal ihracı ve yolcu beraberi eşya ihracı (Türkiye'de ikamet etmeyenlere KDV hesaplanarak yapılan satışlar) kapsamında fatura düzenleyecek olanlara, bahsi geçen faturalarını da 1/1/2016 tarihinden itibaren e-fatura olarak düzenleme zorunluluğu getirilmiştir.Dolayısıyla 01.01.2016 tarihinden itibaren söz konusu faturalar e-Arşiv fatura olarak değil e-Fatura olarak düzenlenecektir. Söz konusu faturaların efatura olarak düzenlenmesi ve gönderilmesine ilişkin usul ve esaslar ile uygulamadan yararlanma yöntemleri www.efatura.gov.tr adresinde yayımlanan "e-Fatura Uygulaması Gümrük İşlemleri Kılavuzu"nda ayrıntılı olarak açıklanacaktır.[13]

Ancak örneğimizin şirket yerine şahıs olması durumunda ise vergileme ve belge düzeninin aşağıda ki gibi olması gerekecektir.

Daha önceki yazımızda vurguladığımız üzere, Kanun işyeri sayılan yerleri sıralamakla birlikte kapsamı sayılan yerlerle sınırlamamış, ticari, sınai, zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan benzeri yerleri de işyeri saymıştır. Verilen muktezalarda da ticari faaliyet kapsamında internet üzerinden alım satım faaliyetinde bulunan kişilerin alım satım faaliyetini yaptığı internet ortamı işyeri kapsamında değerlendirilmektedir. İnternet üzerinden yapılan ticaret için esnaf muaflığı uygulanması mümkün gözükmemektedir. Zira bu amaçla oluşturulan internet siteleri işyeri kapsamında değerlendirilmektedir. Esnaf muaflığından faydalanabilmek için ticari, zirai veya mesleki faaliyetler dolayısıyla gerçek usulde gelir vergisine tabi olmamak da gerekli bir koşuldur. Büyükşehir belediye sınırları içinde her türlü emtia alım satımı ile uğraşanlar gerçek usulde vergilendirilme kapsamında olduğu için internet sitesi üzerinden mal alım satımında bulunan kişilerin esnaf muaflığından faydalanması mümkün değildir.

Ürünlerini internet sitesi aracılığıyla satan kişilerin ürün satışlarını süreklilik arz edecek şekilde yapmaları halinde, bu kişiler adına mükellefiyet tesis edilerek elde ettikleri gelirin gerçek usulde ticari kazancın tespiti çerçevesinde vergilendirilmesi gerekir. Ticari organizasyon içerisinde devamlı olarak gerçekleştirilmeyen arızi satışlardan elde edilen kazanç arızi ticari kazanç niteliğindedir, 2017 yılı için 24.000 TL’ye kadar olan arızi ticari kazançlar gelir vergisinden istisnadır. Arızi şekilde yapılan satışlar KDV'ye de tabi olmayacaktır. Süreklilik arz eden ve satıcılara tacir sıfatını kazandıracak boyuttaki satışlar ise KDV'ye tabi olacak ayrıca mükellefiyet tesis edilmesi gerekecektir. İnternet sitesi üzerinden ürün satışının açık artırma yoluyla yapılması halinde, vergi idaresinin yorumu olayın müzayede mahallinde satış niteliğinde olduğu ve satış bedeline ilişkin KDV hesaplanarak internet sitesi sahibi tarafından beyan edilmesi gerektiği yönündedir.[14]

İnternet üzerinden satışa aracılık hizmetleri karşılığında hizmetin gerçekleştiği tarihten itibaren yedi gün içerisinde komisyon bedeli tutarında ürün satışına aracılık ettiğiniz kişiler adına fatura düzenlemeniz, Satışı gerçekleştirilen ürün sahibinin vergi mükellefiyetinin bulunması halinde ürüne ilişkin faturanın ürün sahibi tarafından satış bedeli üzerinden satış tarihinden itibaren yedi gün içerisinde alıcı adına düzenlenmesi, Satışı gerçekleştirilen ürün sahibinin vergi mükellefiyetinin bulunmaması ancak alıcının mükellefiyetinin bulunması durumunda alıcı tarafından satış tarihinden itibaren yedi gün içerisinde ürün sahibi adına satış bedeli üzerinden gider pusulası düzenlenmesi, Satışı gerçekleştirilen ürün sahibinin ve alıcının mükellefiyetinin bulunmaması halinde ise herhangi bir belge düzenlenmemesi gerekmektedir.[15]

Örnek 13. ABBA Holding A.Ş. Avcılar vergi dairesinin mükellefidir. İnternet üzerinden yurt dışı mukimi firmalardan alınan/alacağınız ilan ve reklam yönetim hizmetleri, danışmanlık, proje çizimi, mühendislik ve eğitim hizmetlerden yurt içinde veya yurt dışında faydalanılması halinde, söz konusu hizmetlere istinaden yapılan/yapılacak ödemelerle ilgili olarak katma değer vergisinin hesaplanıp hesaplanmayacağı ve stopaj kesintisi yapılıp yapılmayacağı ile kayıt düzeninin nasıl olması gerekmektedir.

Yurt dışında yapılan ilan ve reklamlar için yurt dışındaki firmalara yapılan ödemeler üzerinden ise bu ödemeler ticari kazanç niteliğinde olduğundan vergi kesintisi yapılmaması gerekmektedir.

 

Yurt dışında yapılan/yapılacak yönetim hizmetleri, danışmanlık, proje çizimi, mühendislik ve eğitim ile ilgili olarak yapılan ödemelerin serbest meslek ödemesi olarak değerlendirilmesi ve bunlarla ilgili olarak nakden veya hesaben yapılan ödemelerden 5520 sayılı Kanun'un 30/1-b maddesi uyarınca %20 oranında vergi kesintisi yapılması gerekmektedir. Öte yandan, söz konusu tevkifat uygulamasında Türkiye ile ödeme yapılan/yapılacak kurumların mukimi oldukları ülke arasında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması bulunması halinde, anlaşma hükümlerinin de dikkate alınacağı tabiidir.

Katma Değer Vergisi sorumluluğu açısından ise Yurt dışında mukim firmalar tarafından yurt dışında yapılan/yapılacak yönetim hizmetleri, danışmanlık, proje çizimi, mühendislik ve eğitim hizmetleri, ilan ve reklam hizmetleri katma değer vergisinin konusuna girmediğinden KDV'ye tabi tutulmaması gerekmektedir. Ancak Yurt dışı kurumlardan sağlanan hizmetleri, danışmanlık, proje çizimi, mühendislik ve eğitim hizmetleri, ilan ve reklam hizmetleri (hizmetin Türkiye'de yapılmasını veya hizmetten Türkiye'de faydalanılmasını ifade ettiği vakit)  KDV Kanunu'nun 1/2. maddesi uyarınca katma değer vergisine tabi olması, ancak hizmeti veren kişi ve kurumların Türkiye'de mükellefiyetinin olmaması durumunda, KDV'nin şirketiniz tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi gerekmektedir.

Öte yandan Genel Tebliğ ile yurt dışında mukim kişi veya kuruluşlara yaptırılan iş veya hizmetler karşılığında alınan belgelerin, yurt dışında temsilciliklerimizde veya yurt içinde noterlerde Türkçe'ye tercüme ve tasdik edilme zorunluluğu kaldırılmıştır. Ancak inceleme sırasında inceleme elamanınca lüzum görülmesi halinde, mükellefler bu belgelerini tercüme ettirmek zorundadırlar." denilmektedir.

Örnek 14.  ABBA Bilgisayar ve ayzılım Otomasyon Ltd. Şti. Bakırköy vergi dairesinin mükellefidir. Güney Kore’den temin ettiği bilgisayar yazılımın yurtiçinde satışını yapmaktadır. Bu aşamada yurt içinde müşterilerle görüşmeler esnasında Güney Kore firmasına sipariş vererek internet aracılığıyla bilgisayar programının açılış anahtar kodunu temin etmiştir. Bu durumda vergilendirme ve belge düzeni nasıl olması gerekmektedir.      

 Buna göre, gayrimaddi hak bedelinin Türkiye'de doğması ve Güney Kore mukimi bir firmaya ödenmesi durumunda bu ödemeler üzerinden Türkiye'nin ikinci fıkra kapsamında gayrimaddi hak  bedelinin gayrisafi tutarının yüzde 10 unu aşmamak üzere vergi alma hakkı bulunmaktadır. Söz konusu bilgisayar yazılım programını aktive etmek amacıyla temin edilen açılış anahtar kodunun internet üzerinden indirilerek iktisap edilmiş olması, yurtdışına yapılacak ödemelerin vergilendirilmesinde herhangi bir değişikliğe yol açmayacaktır. Ancak, söz konusu gayrimaddi hak bedelinin Türkiye'de bulunan bir işyeri vasıtasıyla elde edilmesi durumunda vergileme, 12 nci maddenin ikinci fıkrasında belirtilen yüzde 10 vergi oranı dikkate alınarak değil 7 nci maddeye ilişkin "Ticari Kazançlar" kapsamında işyeri kazançlarıyla birlikte Türkiye'de yapılacaktır.

Katma Değer Vergisi sorumluluğu açısından ise  yurt dışında yerleşik firmalardan satın aldığınız yazılımlar ile ilgili yapılan ödemeler katma değer vergisine tabi olup, yurt dışındaki bu firmalara ödenen bedel üzerinden genel oranda (% 18) hesaplanacak KDV nin, şirketinizce sorumlu sıfatıyla 2 no.lu KDV beyannamesi ile beyan edilerek kanuni süresinde ödenmesi gerekmektedir.Bu şekilde beyan edilen KDV nin vergiyi doğuran olayın meydana geldiği takvim yılı aşılmamak kaydıyla ödendiği tarihi kapsayan dönemden itibaren KDV Kanununun 29 uncu maddesi çerçevesinde indirim konusu yapılabileceği tabiidir.

Belge düzeni açısında da yurt dışında mukim kişi veya kuruluşlardan alınan yazılım ve bu yazılımlara ait anahtar kodu karşılığında ödemede bulunan Kurumunuzun yurt dışından aldığı belgenin alındığı ülke mevzuatına göre muteber bir belge olması halinde söz konusu belgenin kayıtlarınıza alınması mümkün bulunmaktadır.

 

Örnek 15. ABBA Danışmanlık ve Organizasyon Mühendislik Ltd. Şti. Bayrampaşa Vergi dairesinin mükellefidir.  Türkiye'den yurtdışı mukimi firmalara internet üzerinden verilen mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi ve veri saklama hizmeti alanlarında hizmetler vermektedir. Bu kapsamda elde edilen gelirin vergilendirilmesi nasıl olacaktır.

 

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı hükmüne yer verilmiştir. Aynı Kanunun "Diğer indirimler" başlıklı 10 uncu maddesine 6322 sayılı Kanunla eklenen (ğ) bendinde, Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye'de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi ve veri saklama hizmeti alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleri ile ilgili Bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın %50'sinin kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim unsuru olarak dikkate alınabileceği; indirimden yararlanılabilmesi için fatura veya benzeri belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi gerektiği hükme bağlanmıştır.[16]

 

 

IV SONUÇ:

 

İnternet fenomeni sosyal hayatımızdan ekonomik hayatımıza kadar hepimizi hem iyi yönde hemde yeni sorun ve hastalıklar açısından altüst etmiştir.

Yeni altyapıların kurulması yeni hukuki düzenlemelri ve örgütlenmeleride beraberinde getirmektedir. Banka kartları, kredi kartları, diğer ödeme araçlarıyla veriliyor olması dnetimi de kolaylaştırmaktadır. Hem ödeme hemde fatura elektronik ortama taşındığı aşamada işler kayıtlılık vergi ve denetim ayağında daha da kolaylaşacaktır.

Ancak dar mükellefler açısından işyeri kavramı, hizmet açısından stopaj ve katma değer vergisi ve çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları çerçevesinde daha koşulması gereken çok yolumuz olduğu gerçeğini ortaya koymaktadır. Vergi kanunları ve uluslararası vergi anlaşmalarına elektronik ticaret için yeni hükümler konularak vergilendirilmesi ve gerekirse yeni vergilerin ihdası gerekir. Vergi kanunlarında ve vergi anlaşmalarında elektronik ticarete uygun düzenlemeler yapmak gerekmektedir. Ancak bu düzenlemeler yapılıncaya kadar yürürlükteki vergi kanunları ile elektronik ticaretin vergilendirilmesinde vergisel sorunlar karşımıza çıkmaya devam edecektir.

 

Son söz, teknoloji sayesinde evden çıkmadan yapılabilen alışveriş hızı, evden çıkmadan denetimi ve vergilendirmeyi mümkün kılmakla karşılanabilecek midir? Sanal bir özgürlüğe, sanal mutluluğa, sanal acılara kısacası yapay zekalı robotlar dünyasına hoş geldik...


 

[1] 27 Nisan 2013 tarihli ve 28630 sayılı Resmi Gazete’de Türkiye Cumhuriyeti ile Malta Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması ve Eki Protokolün Onaylanması Hakkında 2013/4507 sayılı Karar yayımlandı. https://www.vergiportali.com/Content.aspx?Type=BulletinD&Id=3827

[2] İşyeri Kavramının Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Çerçevesinde Değerlendirilmesi, SMM Emrah Çelik, 03/09/2012. http://www.verginet.net/dtt/5/Isyeri-Kavrami-Cifte-Vergilendirmeyi-Onleme-Anlasmalari.aspx

[3] ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARIÇERÇEVESİNDE VERGİLENDİRME

ESASLARIhttp://www.gib.gov.tr/fileadmin/CifteVergilendirme/cifte_vergilendirme.htm

[4] Gelir ve Kurumlar Vergisi Yönünden Elektronik Ticaret Vergilendirme Kriterleri, 21/03/2010, Ercan ALPTÜRK. https://www.xing.com/communities/posts/gelir-ve-kurumlar-vergisi-yoenuenden-elektronik-ticaret-vergilendirme-kriterleri-1005029366

[5] Elektronik Ticarette Vergilendirme ve E-Ticaretin Türk Vergi Hukuku açısından Değerlendirilmesi. http://www.bilgilidenetim.com/elektronik-ticarette-vergilendirme-ve-e-ticaretin-turk-vergi-hukuku-acisindan-degerlendirilmesi.html

 

[6] Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 31.01.2007 tarih ve 8164 sayılı özelgesi (http://www.gib.gov.tr/index.php?id=1028).

[7] Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 14.07.2010 tarih ve KVK – 30–8-488 sayılı özelgesi.

[8] Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 24.05.2011 tarih ve 65-312 sayılı özelgesi. (www.gib.gov.tr)

[9] 31.10.2006 tarih ve 20686 sayılı özelge (Mehaz: Vergi Sorunları Dergisi Aralık 2006 sayısı) Mehmet MAÇ - Yurtdışından Alınan Ve Ticari Nitelik Taşıdığı İçin Stopaj Gerektirmeyen Hizmet Türleri Ve Bunların KDV Boyutu. http://www.vergi.tc/makaleDetay/MehmetMac/Yurtdisindan-Alinan-Ve-Ticari-Nitelik-Tasidigi-Icin-Stopaj-Gerektirmeyen-Hizmet-Turleri-Ve-Bunlarin-KDV-Boyutu/1f2cc1e8-116b-42f9-a3e1-38494b774dfc

[10] Sirküler No:2013 /49 ELEKTRONİK TİCARETİN VERGİLENDİRİLMESİ. http://www.sinerjiymm.com.tr/dosyalar1/haber_oku.php?haber_id=94

[11] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 23.02.2012 tarih ve 701 sayılı özelgesi. http://www.vergi.tc/makaleDetay/MehmetMac/Yurtdisindan-Alinan-Ve-Ticari-Nitelik-Tasidigi-Icin-Stopaj-Gerektirmeyen-Hizmet-Turleri-Ve-Bunlarin-KDV-Boyutu/1f2cc1e8-116b-42f9-a3e1-38494b774dfc

[12] İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI 12.07.2013 tarih ve 62030549-KVK 30-1029. http://www.gulbenkmusavirlik.com/tr_hollanda-mukimi-firmadan-web-sitesi-icin-alinan-server-hizmeti-karsiliginda-odenen-bedellerin-vergilendirilmesi-hk-967.html

[13] http://www.verginet.net/dtt/11/Vergi-Sirkuleri-2015-86.aspx

[14] İnternet üzerinden gerçekleştirilen satışların vergilemesi, Onur ELELE, http://onurelele.blogspot.com.tr/2014/07/internet-uzerinden-gerceklestirilen.html#!/2014/07/internet-uzerinden-gerceklestirilen.html

[15] İZMİR VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI 05.09.2012 tarih ve 67854564-1741-815 sayılı özelgesi.

[16] KOCAELİ VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI 24/05/2013 tarih ve 93767041-125[10-2013/19]-95 sayılı özelge

 

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale yazılı veya elektronik ortamda kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak göstermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır .)
 
 



MAİL LİSTEMİZE KAYIT OLMAK İÇİN TIKLAYIN.