Arif AKARCA, Dr.Mehmet ŞAFAK - Yurtiçinde döviz cinsindin yapılan mal ve hizmet satışlarında ...

12 Temmuz 2007 tarihli "Kur Farklarında Katma Değer Vergisi" başlıklı yazımızda, 30.06.2007 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 105 seri no'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nde vade farkları, kur farkları ve matrahta değişikliğe yol açan işlemlerde katma değer vergisi uygulamalarının nasıl olması gerektiğine ilişkin olarak yapılan açıklamalara yer verilmiştir.

Anılan yazımızda belirtildiği üzere; Maliye Bakanlığı, daha önceleri mukteza bazında verdiği görüşlerde; Türkiye'de yerleşik kişilerin yine Türkiye'de yerleşik kişilerden yapacakları mal ve hizmet alımlarında döviz esas alınarak yapılan işlemleri "dövize endeksli işlem" olarak değerlendirmiş ve bu işlemler neticesinde ortaya çıkan kur farklarının, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 24'üncü maddesinin "c" bendinde yer alan ve "vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin katma değer vergisi matrahına dahil olduğu" hükmünden hareketle, katma değer vergisi matrahına dahil olması gerektiğini bildirmiştir. Bu kez, 105 seri no'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nde aynı görüşler tekrarlanmış ve bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkının esas itibariyle vade farkı mahiyetinde olduğu, dolayısıyla matrahın bir unsuru olarak vergilendirileceği, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenleneceği ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanacağı ifade edilmiştir. Bunu yanı sıra, bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanacağı da belirtilmiştir.

Anılan yazımızda da belirttiğimiz üzere; yurtiçinde döviz cinsinden ya da dövize endeksli olarak yapılan mal ve hizmet satışlarında ortaya çıkan kur farklarının gerek katma değer vergisi karşısındaki gerekse gelir vergisi karşısındaki durumu teoride çok tartışılmış ve farklı yargı kararlarına da konu olmuştur. Bu yargı kararlarında aksi yönde de kararlar olmakla birlikte, ağırlıklı olarak ortaya çıkan görüşler ise; "bu şekilde ortaya çıkan kur farklarının gelir sayılmayacağı ve gelir vergisine konu olamayacağı ve katma değer vergisine de tabi olamayacağı" şeklinde olmuştur.

Nitekim, Danıştay 9. Dairesi 28.04.2005 tarih ve E:2003/3833, K:2005/1095 sayılı kararı aşağıdaki gibidir:

"Kanunun 20. maddesinin 1. fıkrasına göre teslim ve hizmet işlemlerinde matrahı oluşturan "bedel" kavramı aynı maddenin 2. fıkrasında açıkça tanımlandığı halde, kanun koyucu tarafından burada tanımlanan bedel kavramının kapsamında kabul edilmeyen fakat matraha dahil edilmesi gereken gelir kalemleri, kanun'un 24/c maddesinde özel olarak sayılmış olmasına karşın kur farklarının bunlar arasında yer almadığı, sözü edilen maddelerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat kalemleri yer almasına karşın, kur farklarının ekonomik konjonktür gereği negatif de olabileceği, dolayısıyla sadece gelir değil icabında gider de oluşturabileceği, buna göre, kur farklarının kanunun hizmetin tanımının yapıldığı 4. maddesi kapsamında müstakil bir hizmet olarak kabul edilemeyeceği, 24/c maddesinde düzenlenen vade farkı ile aynı anlama gelmeyeceği ve kanun koyucunun kur farklarının katma değer vergisine tabi olmasını amaçlamadığı sonucuna varılmaktadır."

Danıştay 9. Dairesi'nin bu bozma kararına İstanbul 8. Vergi Mahkemesi uymamış ve idarenin yapmış olduğu katma değer vergisi tarhiyatına karşı açılmış olan davanın reddi yolunda ısrar kararı vermiştir. Bunu üzerine, konu Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'na intikal etmiş ve Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nca aşağıdaki 18.10.2006 tarih E. 2006/50, K. 2006/286 sayılı karar verilmiştir:

"İnşa ettiği gayrimenkulleri döviz karşılığı satan yükümlü şirketin, senede bağlı döviz alacaklarının tahsil tarihinde lehine oluşan kur farkları üzerinden hesaplayarak ihtirazi kayıtla beyan edip ödediği katma değer vergisinin iadesi istemiyle açılan davayı reddeden vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmektedir.

3065 sayılı kanunun 10. maddesinin (a) fıkrasında; "Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması" ile vergiyi doğuran olayın meydana geldiği belirtilmiş, 26. maddesinde de; bedelin döviz ile hesaplanması halinde dövizin vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrileceği, cari kuru belli olmayan dövizlerin Türk parasına çevrilmesine ilişkin esasları Maliye ve Gümrük Bakanlığı'nın belirleyeceği, belirtilmiştir.

Bu düzenlemelere göre, mal teslimi ve hizmetin yapılması ile vergiyi doğuran olay meydana geldiğinden, bedelin döviz olarak hesaplanması halinde, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği teslim tarihindeki cari kur üzerinden muhasebeleştirilerek gelir kaydedilmesi gerekmekte olup, dövizin farklı zamanlarda ödenmesi nedeniyle oluşabilecek kur farklarının bu bedeli menfi veya müspet olarak etkilemesi düşünülemez.

Nitekim, kanunun 20. maddesinde bedel kavramı açıkça tanımlanmış olmasına rağmen kanun koyucu aynı kanunun 24. maddesinin (c) bendinde vade farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil olduğunu kurala bağlamış; ancak, kur farkına bunlar arasında yer verilmemiştir.

Bu durumda, döviz üzerinden yapılan vadeli satışlarda, senedin tahsil edildiği tarihte, malın teslimi ile oluşan vergiyi doğuran olay tarihine göre ortaya çıkan menfi veya müspet kur farklarının bedel kavramına dahil olmadığı, kur farkının kanunun 24/c maddesinde matraha dahil olduğu belirtilen unsurlar arasında da sayılmadığı açık olduğundan, katma değer vergisine tabi tutulmasına hukuken olanak bulunmayıp, itirazi kayıtla ödenen katma değer vergisinin yükümlüye iadesi gerektiğinden, davanın reddi yolundaki vergi mahkemesi ısrar kararında isabet bulunmamaktadır."

Anılan bu karar "içtihadı birleştirme" kararı olmamakla birlikte, bundan sonra yargıya intikal edecek konularda içtihat oluşturabilecek, başka bir deyişle; benzer nitelikte kararlar verilebilecektir.

Bu kararın varlığına rağmen, Maliye Bakanlığı görüşünde ısrar etmekte olup, mukteza bazında vermiş olduğu görüşleri tebliğ haline getirmiştir. Dolayısıyla, tebliğ düzenlemesindeki görüşlerde bir değişiklik yapılmadığı sürece, denetim elamanları da bu tebliğ düzenlemeleri yönünde hareket edeceklerdir. Tebliğ açıklamaları, esas itibariyle, kanun hükmünün Maliye Bakanlığı'nca yorumu anlamını taşımakla birlikte, tebliğ açıklamalarında belirtilen şekilde hareket edilmediği takdirde cezai işleme maruz kalmak kaçınılmaz olacaktır. Bu durumda, ancak yargı yoluyla çözüm aranabilecektir. Bu da idare ile mükellefler arasında ihtilafların artmasına yol açacaktır.

12 Temmuz tarihli yazımızda açıkladığımız üzere; her ne kadar, kambiyo düzenlemeleri olarak adlandırılan 32 sayılı karar ve ilgili düzenlemelerde, Türkiye'de yerleşik kişilerin yine Türkiye'de yerleşik kişilerden yapacakları mal ve hizmet alım bedellerini döviz olarak ödeyebilecekleri belirtilmemiş olsa ve buradan hareketle, bu tür işlemlerde dövizle işlem yapılamayacağı (ya da ödemenin döviz olarak yapılmasının zorunlu olmayacağı) yönünde Yargıtay'ca verilmiş karar bulunsa da konunun Maliye Bakanlığı'nca tekrar gözden geçirilmesinde ve kur farklarının katma değer vergisine tabi tutulması yönündeki uygulamadan vazgeçilmesinde büyük yarar vardır. Kaldı ki, kötüye kullanımlara açık olsa bile, kur farkı olarak adlandırılan ve mal ve hizmet bedelinin belirlenmesinde esas alınan bedelin, daha sonra ödenmesi sırasında ortaya çıkan fark her zaman satıcının lehine olmayabilmektedir. Nitekim, serbest kur uygulamasına geçilmesi sonrasında sık sık yaşandığı üzere, döviz kurları aşağı doğru gerilemekte ve buna bağlı olarak da satıcı lehine değil alıcı lehine kur farkları ortaya çıkmaktadır. Bu durumda, vergiyi doğuran olay sırasında düzenlenen faturada ya da diğer belgede uygulanan katma değer vergisi tutarını, bedel değişikliğine paralel olarak yine katma değer vergisi mükellefi olan kişilerde düzeltmek mümkün olsa da, katma değer vergisi mükellefi olmayan kişilerde bu düzeltmelerin yapılması mümkün olamayacaktır. Bu durum ise eşitlik ilkesine aykırılık teşkil edecektir.

Öte yandan, Vergi Usul Kanunu'nun 280'inci maddesi hükmünde yabancı paraların borsa rayici ile değerleneceği, yabancı paranın borsada rayici yoksa, değerlemeye uygulanacak kurun Maliye Bakanlığı'nca tespit edileceği ve bu hükmün yabancı para ile olan senetli veya senetsiz alacaklar ve borçlar için de uygulanacağı ifade edilmiştir. Yurtiçinde yerleşik kişiler arasında yapılan mal ve hizmet satışlarında bedelin döviz cinsinden belirlenmesi ve ödeme esnasında dövizin ödeme günündeki YTL karşılığının ödeneceğinin belirtildiği durumlarda, gelir ve kurumlar vergisi açısından, vergilendirme dönemleri sonu itibariyle yapılacak değerlemelerde bu hükmün uygulanıp uygulanamayacağı değişik yorumlara konu olabilir. Her ne kadar, bilanço değerleri olarak, alacak ve borçların değerleme günündeki gerçek değerlerinin belirlenmesi açısından, bu gibi işlemlerde bu değerlemenin yapılması gerektiği düşünülebilse de anılan hükmün, sadece, yurtdışında yerleşik kişilerle yapılan dövizli işlemlerden kaynaklanan borç ve alacaklar için geçerli olduğunu ve sadece bu şekildeki işlemlerden doğan ve döviz olarak ödenecek borç ve alacaklar için uygulanması gerektiğini söylemek de mümkündür.

Yurtiçinde yerleşik kişiler arasında yapılan mal ve hizmet satışlarında bedelin döviz cinsinden belirlenmesi ve ödeme esnasında dövizin ödeme günündeki YTL karşılığının ödeneceğinin belirtildiği durumlarda vergilendirme dönemi sonlarında yukarıda belirtilen madde hükmü çerçevesinde kur değerlemesi yapılması halinde, oluşacak farklar duruma göre gelir veya gider olarak kayıtlara intikal ettirilecek ve bu durumda, ödeme esnasında ortaya çıkan toplam kur farkları üzerinden iç yüzde yöntemine göre katma değer vergisi hesaplanması halinde, önceki dönem sonunda yapılan değerlemede gelir ya da gider kaydedilen tutarın bir kısmının katma değer vergisi olarak belirlenmesi durumuyla karşılaşılabilecektir.

Örneğin; KDV oranı yüzde 18 olan ve KDV dahil 100 dolar karşılığı satış yapılan malla ilgili olarak, satış anında geçerli kur 1,3000 YTL ise, 130 YTL alacak kaydı yapılacaktır. Dönem sonunda döviz kuru 1,5000 YTL ise değerleme yapıldığında alacak 150 YTL olarak bilançoda görülecek ve aradaki fark olan 20 YTL gelir olarak kaydedilecektir. Ertesi dönemde ödeme yapılırken döviz kuru yine aynı olsa bu 20 YTL farkın 16,95 YTL'si mal bedeli olarak matrah (aynı zamanda gelir) kabul edilecek ve bu tutar üzerinden 3,05 95 YTL'si mal bedeli olarak matrah (aynı zamanda gelir) kabul edilecek ve bu tutar üzerinden 3,05 YTL katma değer vergisi hesaplanacaktır. Dolayısıyla, bir önceki yıl gelir tutarı 3,05 YTL'lik katma değer vergisi tutarı kadar fazla kaydedilmiş olacak ve bunun da düzeltilmesi uzun ve zahmetli bir prosedürü gerektirecek ve belki de mümkün olmayacaktır.

Bu hususlar da dikkate alındığında, uygulamada pek çok yanlışlıklara ve kargaşaya yol açacak bu düzenlemeden vazgeçilmesi ve yurtiçinde yerleşik kişiler arasında yapılan mal ve hizmet satışlarında bedelin döviz cinsinden belirlenmesi durumunda malın ya da hizmetin satışı ile ödeme esnasında ortaya çıkacak kur farklarının katma değer vergisine tabi tutulmaması yerinde olacaktır.

(Kaynak: Dünya Gazetesi | 26.07.2007)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (156 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.