Prof. Dr. Selahattin TUNCER
YMM, E. Öğretim Üyesi


VERGİ HUKUKU AÇISINDAN TECİL VE TAKSİTLENDİRME

I- GİRİŞ
Bundan önce Yaklaşım Dergisi’nin Haziran 2002 tarihli sayısında “Vergi Hukuku Açısından Terkin” başlıklı bir etüd yayımlamış vergi alacağını ortadan kaldırıcı bir müessese olarak bu kavramı ana hatlarıyla incelemiştik. Bu kez aynı yöntemle diğer hukuk dallarında da kullanılan ve erteleme anlamına gelen, benzer ve önemli olan “tecil” kavramının üzerinde durmak ve bu müesseseyi vergi hukuku açısından irdelemek istiyoruz.
Vergi hukukunda tecil konusu en geniş şekilde 1953 tarih ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 48. maddesi içinde düzenlenmiştir. Vergi hukuku ile ilgili ders kitapları hariç, tecili bağımsız olarak ele alan etraflı bir araştırmaya rastlamadık. Halbuki, tıpkı zamanaşımı, terkin ve takas gibi vergi alacağını ortadan kaldıran nedenler gibi, tecilin de ele alınıp incelenmesi ve işlenmesi yararlı olurdu. Bu boşluğu gidermek için bu alanda bir deneme yapmanın zamanı geldiğine inanarak çalışmalara başladık.
Tecil, vergi uygulamasında, ödeme güçlüğüne düşmüş ve zor durumda bulunan bir mükellefi ferahlatmak için getirilmiş bir ödeme kolaylığı şeklinde nitelenebilir. Burada amaç işletmenin devamını sağlamak ve mükellefi icra ve iflas gibi sert tedbirlerden koruyarak kamu alacağının tahsilini sağlamaktır.
Vergi hukukunda tecil yanında, yine bu müesseseye benzer ve bunun ayrılmaz bir parçası olan “taksitlendirme” denilen bir kavram daha vardır. Zaten bu iki kavram “tecil ve taksitlendirme” şeklinde yan yana kullanılır ve birbirini tamamlar. Çünkü tecil edilen bir kamu alacağı, borçluya tanınan kolaylığın bir devamı olarak faize bağlanarak taksitlendirilir. İşin doğası bunu gerektirir.
Tecil edilmiş bir kamu alacağına, hukuk dili ile “müeccel alacak” denir. Bu kavramın tersi ise “muaccel alacak”tır.
Tecil koşullarına riayetsizlik halinde, tecil ortadan kalkar ve kamu alacağı “muaccel” hale gelerek borçlu hakkında icra takibatı başlar. Görülüyor ki tecil ve devamı olan idari işlemler bazen olumlu, fakat bazen de olumsuz sonuçlar doğuran karmaşık bir süreçtir.
Bu etüd çerçevesinde amacımız, tecili vergi hukuku açısından teorik ve uygulamalı olarak incelemek ve doğurduğu sonuçları göstermektir.

II- TERMİNOLOJİ VE TANIMLAR
Türk Dil Kurumu’nun Türkçe Sözlüğü’nde “tecil”in Arapça bir kelime olduğu ve erteleme anlamına geldiği, “tecil etmek” kelimesinin ise “ertelemek” olduğu açıklanmaktadır. Mustafa Nihat ÖZÖN’ün Osmanlıca Türkçe Sözlük başlıklı eserinde ise “tecil”in Arapça “ecel” kökünden geldiği belirtilmekte ve Türkçe karşılıklarının ise erteleme, belirli bir vakit ile sonraya bırakma, acele etmeme şeklinde verilmektedir. Türk Hukuk Lügatı’nda ise bu madde boş bırakılmış ve “cezaların tecili”ne gönderme yapılmıştır. Tecil gibi önemli bir hukuk teriminin boş bırakılması pek isabetli olmamıştır.
Mahmut SEKDUR-Muhsin ALTUN tarafından hazırlanan Mali Hukuk Ansiklopedisi’nde “tecil” belli koşullarda amme alacağının tahsilinin ertelenerek ödemenin takside bağlanması şeklinde kısaca tanımlanmış ve doğrudan doğruya 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 48. maddesinde yapılan düzenlemeye geçilmiştir.
Eski dilde “tecil” yeni deyimle “erteleme” dediğimiz bu sözcük önemli bir hukuki deyim ve kavramdır ve zamanlama ile ilgili olarak hukukun bütün dallarında yaygın şekilde kullanılmaktadır.
Tecil sözcüğünün Almanca karşılığı “Stundung”, “Nufschaub” olup anlamı mühlet, tecil ve ertelemedir. Aynı kavram Fransızca’da “sursis” ve İngilizce’de “postponement”, “sus-pension” sözcükleri ile ifade edilir.
Konu ile ilgili diğer deyimlere, etüdümüzün diğer bölümlerinde değineceğiz.

III- HUKUKUN DİĞER DALLARINDA TECİL KAVRAMI VE UYGULAMA ŞEKİLLERİ
Yukarıda belirttiğimiz gibi, tecil veya erteleme hukukun değişik dallarında sıklıkla kullanılan önemli bir kavram ve deyim olarak karşımıza çıkmaktadır.
Eski hukukumuzda tecil, borcu bir vakte kadar talik ve tehir etme anlamına geliyordu. Nitekim Mecelle 150. maddesinde bu olayı pek veciz şekilde ifade etmiştir. Burada “talik” uzatma ve “tehir” de geciktirme anlamına gelmektedir.
Tecilin en geniş şekilde kullanıldığı hukuk dalı Ceza Hukuku olmuştur. Cezaları tecili, ilk kez hafif bir suç işleyip cezaya çarptırılmış olan bir kişinin cezasını çekmeyip, belirli koşullarla bir süre ertelemeyi içeren yargısal bir yöntemdir. Cezanın tecili ilk defa Amerika’da uygulanmış ve daha sonra diğer Kara Avrupa ülkesi ceza yasalarına girmiştir. Yeni Türk Ceza Kanunu’nun 51. maddesinde hapis cezalarının ertelenmesi başlığı altında tecil hükmü yer almıştır.
Devlet istikraz tahvillerinin vadesi geldiği halde ödenmeyip bir süre ertelenmesine eski dilde “tecil-i düyun” (moratorium) denilmektedir. Mora-torium ilanı, Devlet borçlanmasında önemli ve olumsuz sonuçlar doğuran bir işlemdir.

IV- YAZARLARIN KONUYA YAKLAŞIM YÖNTEMİ
Büyük Hukukçu Prof. Dr. Selim KANETİ tecil konusunu eserinin altıncı bölümünü oluşturan Vergi İcra Hukuku başlığı altında ele almıştır. Yazar vergi alacağının tecilini, “tehir ve gecikme zammı” ile birlikte incelemiştir. Prof. Dr.  KANETİ’nin konuya girişi şöyledir.
“Kamu borçlusu, borcunu vadesinde ödemesi, haciz uygulamalı ya da haczolunan malların paraya çevrilmesi nedeniyle, çok zor duruma düşebilir. Bu durumda borcun ödenmesinin bir süre ertelenmesi, borçluya belirli bir kolaylığın sağlanması, alacaklı kamu idaresiyle, borçlunun karşılıklı çıkarlarının dengelenmesine yardımcı olabilir.
Özellikle vergi borçlarında, iyi niyetli borçlunun, vergi ödeyebilme yeteneğinin korunması, böylece vergi kaynağının sürekliliğin sağlanması, borcun ödenmesinin ertelenmesini gerekli kılabilir. Bu nedenle, AATUHK’nın 48. maddesi “tecil” (erteleme) kurumuna yer vermiş bulunmaktadır. Kanımızca, kamu alacaklarının tahsiline esneklik getiren bu kurumun Yasa’da yer almasında isabet bulunmaktadır” (1).
Prof. Dr. KANETİ daha sonra Yasa’nın 48. maddesine göre tecilin uygulaması ile ilgili koşulları açıklamaktadır.
Prof. Dr. Mualla ÖNCEL-Prof. Dr. Ahmet KUMRULU ve Prof. Dr. Nami ÇAĞAN tarafından ortaklaşa kaleme alınan Vergi Hukuku başlıklı eserde yazarlar vergi hukukunda tecil, tehir konusuna yer vermemişlerdir.
Prof. Dr. Sadık KIRBAŞ, Vergi Hukuku başlıklı çok popüler olmuş ders kitabında, kamu alacaklarının korunması başlığı altında tecil, tehir ve gecikme zammına birlikte yer vermiş ve kavramı ana hatları ile açıklamaya çalışmıştır (2).
Daha yeni bir yayın olan Prof. Dr. Mehmet ARSLAN, Vergi Hukuku başlıklı eserinde ise “Verginin Ödenmesi ve Tahsili” başlığı altındaki bölümün alt başlığında, vergi alacağının teciline yer vermiş, bu müesseseyi vergi borçlusuna sağlanmış bir kolaylık olarak nitelendirmiştir. Daha sonra yazar, AATUHK’nın 48. maddesi gereğince tecil uygulamasını sistematik olarak açıklamıştır (3).

V- TECİL UYGULAMASI
Kamu borçlarının vadesinde ödenmeyip bir süre ertelenmesini sağlayan tecil müessesesi, 21.07.1953 tarih ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 48. maddesi içinde düzenlenmiştir. Oldukça bürokratik mekanizmayı içeren bu önemli işlemin bir madde içinde sıkıştırılması bazı zorluklar yaratmış ve bunlar Bakanlığın yayımlandığı genel tebliğler ile çözümlenmeye çalışılmıştır.
1 Ocak 1954 tarihinde yürürlüğe giren bu madde aradan geçen yarım yüzyıllık zaman süresi içinde 1984, 1985 ve 1995 yıllarında çıkarılan 2975, 3209 ve 4108 sayılı yasalarla çok az değişikliğe uğramıştır. Ancak tecil faizi oranları Maliye Bakanlığı’nca çıkarılan Tahsilat Genel Tebliğleri ile piyasa koşullarına göre değişikliğe uğramıştır.
Şimdi AATUHK’nın 48. maddesine göre tecilin yöntem ve koşullarını sistematik olarak açıklamak istiyoruz.
A- KAPSAM
AATUHK’nın 48. maddesine göre vergi, resim, harç, ceza tahkik takiplerine ait mahkeme masrafları ile diğer kamu alacakları yani vergi cezası, para cezası, gecikme zamları tecil kapsamına girmektedir.
6183 sayılı Yasa kapsamında tahsil edilse bile, Taşıt Alım Vergisi, Motorlu Taşıtlar Vergisi, Katma Değer Vergisi, Geçici Vergi, tarımsal stopajlar ve fon payları tecil ve taksitlendirme kapsamı dışında tutulmuştur. Ancak bu tür alacaklardan doğan gecikme zamları tecil ve taksitlendirme kapsamına girmektedir.
B- BAŞVURU
Zor duruma düşen kamu borçluları, tecil kapsamında olan borçları için önce vergi dairelerinden alacakları örnek dilekçe (4) ile tecilini talep ettikleri borç tutarına göre, Maliye Bakanlığı’na, Vergi Dairesi Başkanlıklarına veya Vergi Dairelerine başvuruda bulunmaları gerekecektir.
Kamu borçlusu, tecil talep ettiği borç tutarı için vergi idaresine ayrıca teminat göstermek zorundadır.
C- ÇOK ZOR DURUM KOŞULU
48. maddenin baş tarafında da açıklandığı gibi, borcun vadesinde ödenmesinin, haciz uygulamasının ya da haczedilen malların paraya çevrilmesinin kendisini çok zor duruma düşüreceğini ve bunun sonuçlarının somut olarak belirtmesi gerekecektir. Bu durumun işletmenin faaliyetlerini durduracağını veya faaliyetin devamına olanak kalmayacağının açıklanması yararlı olacaktır.
D- İDARECE YAPILACAK İNCELEME
Yasa, tecil konusunda vergi idaresine geniş takdir hakkı tanımıştır. Vergi idaresinin tecil talebinde bulunan borçlunun, gerçekten “çok zor durumda” olduğunu belirlemesi gerekecektir. Bunun için matbu başvuru formunda yer alan verilere göre, bilanço ve gelir tablosundaki kalemler, rasyolar yardımı ile mali tahlile tabi tutulur ve bir değerlendirme yapılır. Sonuçta, ödenecek borç tutarı, mükellefin ödeme gücü ve borç ödemedeki iyi niyeti dikkate alınmak suretiyle talep kabul veya reddolunur.
E- TECİL SÜRESİ
6183 sayılı Yasa 48. maddesinde kamu alacağının tecil edilebileceği süreyi ikili bir ayırıma tabi tutarak;
a- Vergi, resim, harç, ceza tahkik ve takiplerine ait mahkeme masrafı, vergi cezası, para cezası ve gecikme zammı gibi kalemler için en çok iki yıl,
b- Yukarıdaki kamu alacakları dışında kalan “diğer kamu alacakları” için beş yıl
olarak tespit edilmiştir.
F- TECİL VE TAKSİTLENDİRMEDE YETKİLİ MAKAMLAR
Maliye Bakanlığı, Gelirler Genel Müdürlüğü 27.06.2003 tarih ve 027796 sayılı ve 2003/3 sayılı Tahsilat İç Genelgesi ile vergi dairesi başkanlıkları, vergi dairelerine tanınan tecil ve taksitlendirme yetkisini yeniden belirlemiştir. Buna göre;

Not: Diğer taraftan nevi itibariyle tecil edilmeyecek alacaklara, 3837 sayılı Ekonomik İstikrarı Sağlamak İçin Ek Vergiler Alınması Hakkında Kanun ile getirilen Ek Emlak ve Ek Motorlu Taşıtlar Vergileri de dahil edilmiştir.  
1 milyon YTL’yi aşan tecil ve taksitlendirme taleplerinde ise yetki, Gelir İdaresi Başkanlığı’na aittir.
G- TEMİNAT GÖSTERİLMESİ
Tecil talebinin kabul edilebilmesi için, gerekli koşullardan biri de tecil edilmesi istenilen kamu alacağı için teminat gösterilmesidir. Kamu alacağının güvence altına alınması için bu koşul zorunludur.
Yasa’nın 9. maddesinde nelerin teminat olarak kabul edileceği gösterilmiştir. Bunlar sırasıyla; nakit para, banka teminat mektubu, Hazine tahvil ve bonosu, Hükümetçe belirlenecek hisse senedi ve Ulusal hisse senedi ve tahviller, menkul ve gayrimenkul mallar.
Teminat olarak gösterilen malların, tecil süresi içinde değerini kaybetmesi halinde, yerine başka bir değerin teminat olarak gösterilmesi veya mevcut teminatın tamamlanması gerekir. Aksi halde, kamu alacağı yeniden muaccel hale gelir.
H- TECİL FAİZİ
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Yasa’nın 48. maddesi gereğince tecil edilen kamu alacaklarının tecil ve taksitlendirme işlemlerinde uygulanacak faiz oranının tespit yetkisi Maliye Bakanlığı’na bırakılmıştır. Bakanlık zaman zaman yayımladığı Tahsilat Genel Tebliğleri ile bu oranları tespit ve ilan etmektedir. Bu oranların seyri aşağıdaki tabloda gösterilmiştir.

28 Nisan 2006 tarih ve 26152 sayılı Resmi Gazete’de ilan edilen 438 Seri No.lu Tahsilat Genel Tebliği ile yıllık % 30 olarak uygulanmakta olan tecil faizi oranı, Tebliğin yayımı tarihinden itibaren yıllık % 24 olarak belirlenmiştir. Böylece aylık oran da % 2 olarak uygulanacaktır.
Tecil faizi uygulanabilmesi için, tecil edilen kamu alacağının gecikme zammı uygulanabilecek türde bir alacak olup olmaması önem taşımaktadır.

VI- TECİL VE TAKSİTLENDİRMENİN SONUÇLARI
1953 tarih ve 6183 sayılı Yasa ile Türk Vergi Sistemine girmiş ve yarım yüzyıldan beri uygulanmakta olan tecil ve taksitlendirme müessesesinin bir değerlendirmesini yaparak yazımızı bağlamak istiyoruz.
Kamu borçlusunun yapmış olduğu tecil talebi, vergi idaresi tarafından bir değerlendirmeye tabi tutularak kabul veya red olunur. Yasa burada İdare’ye geniş bir takdir hakkı tanımıştır.
Borcunun tecilini talep eden ancak talepleri uygun görülmeyerek reddedilen borçlular, söz konusu borçlarını reddin tebliğ tarihinden itibaren 30 gün kadar verilecek bir ödeme süresi içinde ödedikleri taktirde bu kamu alacağı ödendiği tarihe kadar faiz alınmak suretiyle tecil olunur. Yasa koyucu bu hükmü ile borçluyu zor durumda bırakmış ve ona yinede bir kolaylık sağlamıştır.
Şimdi tecil talebinin kabulü halinde durumu, vergi idaresi ve kamu borçlusu açısından ayrı ayrı inceleyebiliriz.
1- Tecil müessesesini uygulamaya koymak suretiyle vergi idaresi yarı batık durumda olan bir kamu alacağını, bazı fedakarlıklar karşılığı, tahsil etme olanağına kavuşur ve dolayısıyla kamu borçlusunu yani mükellefi icra ve iflas gibi çok kötü bir sonuçtan koruyarak kazanmış olur. Bu işlem makro-ekonomi açısından bir kazanç sayılır.
2- Tecilin vergi idaresince kabulü halinde kamu borçlusunun dolayısıyla mükellefin sağladığı kolaylıklar, mikro-ekonomi (işletme) açısından hem daha büyük hem de daha önemlidir.
a- İdarece tecil koşullarının kabulü ve alacağın tecil faizi ve 2-5 yıl arasında vade tanınarak taksitlendirilmesi borçluya büyük ödeme kolaylığı sağlar. Bu şekilde icra takibinden kurtulan kamu borçlusu, batma tehlikesinden kurtulmuş olur.
b- Kamu borçlusu bir iktisadi işletme yani vergi mükellefi ise tecil, işletmeyi yeniden yaşama kavuşturur ve varlığını sürdürme olanağını sağlar. İcra takibi ve iflastan kurtulan işletme, borçlarını ödeyerek çalışmaya başlar. Böylece borçlu için Yasa’da ifadesini bulan “çok zor durum” atlatılmış olur. 

BU YAZI “YAKLAŞIM DERGİSİ / HAZİRAN 2006 / SAYI: 162”DEN ALINMIŞTIR.

(1) Selim KANETİ, Vergi Hukuku, Filiz Kitabevi, İstanbul 1989, 2. Baskı, s. 443 vd.
(2) Sadık KIRBAŞ, Vergi Hukuku, Siyasal Kitabevi, Ankara 2003, Gözden geçirilmiş ve genişletilmiş 15. Baskı, s. 143
(3) Mehmet ARSLAN, Vergi Hukuku, Yaklaşım Yayınları, Ankara 2005, s. 111 vd. 
(4) Erteleme ve Taksitlendirme Talep ve Değerlendirme Formu

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (156 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.