ÖZEL BÖLÜM
Yrd. Doç. Dr. Adnan GERÇEK
Uludağ Üniversitesi
İİBF Maliye Bölümü



VERGİLEMEDE MÜKELLEF HAKLARI VE TÜRKİYE'DEKİ DURUMUN İNCELENMESİ


Tarih:
30/03/2006 

TAXPAYERS’ RIGHTS AND SURVEY OF THE   SITUATION IN TURKEY

Abstract: Taxpayers’ rights have come to order as from 1990s, in parallel with reorganization of tax administration according to taxpayers. Many countries have elaborated taxpayers’ rights into a Taxpayers’ Charter or Bill of Rights and have improved the mechanism to protect them.

The purpose of this paper is to give information about the development of taxpayers’ rights, and to explain the meanings and types of taxpayers’ rights, and to display the relationship between taxpayers’ rights and reorganization of tax administration. This paper also examines and gives suggestions about the enforcement of taxpayers’ rights in Turkey.

In this paper it is determined that Turkish tax law includes many of the taxpayers’ rights, but they aren’t elaborated in a charter. Thus, it will be useful to consolidate the taxpayers’ rights, and measures protecting taxpayers should be included in a “taxpayer’s charter”. In addition, it should be revealed the statement of the broad principles which should govern the relationship between the tax authorities and the  taxpayer.

 


VERGİLEMEDE MÜKELLEF HAKLARI VE TÜRKİYE’DEKİ DURUMUN İNCELENMESİ

Özet: Mükellef hakları 1990’lardan itibaren vergi idarelerinin yeniden yapılandırılması çalışmalarında mükellef odaklı yaklaşımın benimsenmesine paralel olarak gündeme gelmiştir. Birçok ülke, mükellef bildirgeleri veya imtiyazları açıklayarak mükellef haklarını duyurmuşlar ve bunları korumak için çeşitli mekanizmalar geliştirmişlerdir.

Bu makalenin amacı, öncelikle dünyada mükellef haklarının gelişimi konusunda bilgi vermek, mükellef haklarının türlerini incelemek ve vergi idaresinin yeniden yapılandırılmasında mükellef haklarına yaklaşımı ortaya koymaktır. Daha sonra ise, mükellef haklarının Türkiye’deki durumunu değerlendirmek ve öneriler sunmaktır.

Yapılan çalışmada, mükellef haklarının büyük bir kısmının aslında Türk vergi hukukunda da düzenlenmiş olmasına rağmen, bunların sistematik bir bütünlük içinde toparlanıp açıklanmadığı tespit edilmiştir. Ülkemizde yürütülen vergi idaresinin yeniden yapılanma çalışmalarının bir parçası olarak, mükelleflerin hak ve yükümlülüklerinin sistematik bir şekilde açıklanmasında yarar vardır. Ayrıca bunların korunması ve geliştirilmesi için gerekli mekanizmalar oluşturulmalı ve vergi idaresi personeli bu yönde eğitilmelidir. Böyle bir yaklaşım, mükelleflerin vergiye uyumunu artıracak ve vergi idaresi - mükellef ilişkilerini geliştirecektir.

 

Anahtar Kelimeler: Mükellef Hakları, Mükellef Bildirgeleri, Vergi İdaresi


 

I. GİRİŞ

Vergileme işleminde, verginin tarafları olan devlet ve mükellefe bazı yetki, görev ve sorumluluklar verilmiştir. Genel olarak araştırmalara bakıldığında, bir tarafta vergi alacaklısı konumundaki devletin daha çok vergilendirme yetkisi ve bu yetkisini nasıl kullandığı, diğer tarafta ise mükellefin daha çok ödev ve yükümlülüklerin neler olduğu konularının incelemeye tabi tutulduğu görülmektedir. Ülkelerin vergi yasalarında, vergileme sürecinde mükelleflerin haklarını savunmaları amacıyla başvurabilecekleri yollar genellikle düzenlenmiş olmasına rağmen, “mükellef hakları” konusu oldukça ihmal edilmiş durumdadır.

1990’lı yıllardan itibaren, dünyada vergi idarelerinin “mükellef odaklı yaklaşımla” yeniden yapılandırılması ve vergileme sürecinin etkin, adil ve şeffaf hale getirilmesi çalışmalarına paralel olarak birçok ülkede mükellef haklarının belirlenmesi, açıklanması, korunması ve denetlenmesi gibi hususlar gündeme gelmiş ve “mükellef hakları” vergileme ile ilgili hızla gelişen ve ilgi çeken alanlardan birisi olmuştur. Günümüzde, mükellef haklarının açıklanması ve bunların korunmasına yönelik çalışmalara önem verilmesi, bir ülkede devletin vergileme işlemine ve mükelleflerine yaklaşımının bir göstergesi kabul edilir hale gelmiştir. Dolayısıyla, ülkemizde vergi idaresinin yeniden yapılandırılması konusunun bir parçası olarak “mükellef hakları” ile ilgili düzenlemelerin de yapılması gerekmektedir.

Bu çalışmada, öncelikle mükellef haklarının gelişimi konusunda bilgi verildikten sonra, mükellef haklarının anlamı ve türleri incelenecek ve vergi idaresinin yeniden yapılandırılması ile mükellef hakları arasındaki ilişki ortaya konacaktır. Daha sonra, mükellef haklarının Türkiye’deki durumu değerlendirilerek, yapılması gerekenler hakkında önerilerde bulunulacaktır.

 

II.    MÜKELLEF HAKLARININ GELİŞİMİ

Devletin vergilendirme yetkisinin sınırlandırılması ve mükelleflere bazı imkan veya hakların tanınması aslında 1215 tarihli Magna Charta’ya kadar götürülebilir. Daha sonraki dönemlerde, vergileme ile ilgili çeşitli ilkeler dile getirilmiş ve vergileme sürecinde bunlara uygun davranılması gerektiği vurgulanmıştır. Ancak çağdaş anlamda mükellef hakları ile ilgili gelişmeler mükellef bildirgeleri veya imtiyazlarının açıklanması ve bu hakların korunmasına yönelik birimlerin oluşturulması ile gündeme gelmiştir. 1990 yılında OECD tarafından hazırlanan bir raporda [1] belirtildiği üzere, OECD üyesi tüm ülkelerin vergi sistemlerinde mükelleflere verilen ödevler ve tanınan belirli haklar mevcut olmasına rağmen, söz konusu ülkelerin çok azında “mükellef hakları bildirgesi” açıklandığı tespit edilmiştir. Bu yıllardan itibaren çeşitli ülkeler, vergi idarelerinin yeniden yapılandırılması çalışmaları sırasında “mükellef hakları bildirgesi” veya “mükellef hakları imtiyazı” açıklamaya ve vergilemenin bu yüzüne de önem vermeye başlamışlardır.
 

A.    Mükellef Haklarının Hukuksal     Dayanakları ve Açıklanması

Günümüzde, vergileme işleminde başarı sağlanabilmesi için mükelleflerle işbirliğine gidilmesi ve onların vergiye gönüllü uyumlarının artırılmasının şart olduğunu anlayan vergi idareleri, vergileme işlemini “mükellefe rağmen” değil, “mükellefle birlikte” yürütmeyi ve onların beklentilerini de dikkate almayı düşünmüşlerdir. Dolayısıyla, mükellef haklarının ön plana çıkmasının felsefi dayanağı; vergileme işlemine mükellef açısından yaklaşılması ve mükelleflerin vergi idarelerine güven duymalarını sağlayacak düzenlemelerin yapılmasıdır. 

1. Mükellef Haklarının Hukuksal Dayanakları

Mükellef haklarını düzenleyen hukuksal dayanak veya kaynaklar incelendiğinde ise, bunları kendi içinde iki gruba ayırmak mümkündür: 1) Uluslararası anlaşma, Anayasa veya kanunlarla yapılan temel düzenlemeler;        2) Mükellef hakları bildirgeleri veya imtiyazları şeklindeki idari düzenlemeler.

Uluslararası anlaşma, Anayasa ve kanun hükümleri mükellef haklarının belirlenmesi ve düzenlenmesine yönelik kaynaklar iken, mükellef bildirgeleri veya imtiyazları şeklindeki düzenlemeler daha çok mükellef haklarının açıklanması ve kamuoyuna duyurulmasına yönelik kaynaklardır.

Bazı uluslararası anlaşmalarda, birçok ülkenin anayasasında veya vergi kanunlarında mükellef hakları ile ilgili dolaylı veya doğrudan düzenlemeler vardır. Uluslararası alandaki insan hakları sözleşmeleri, ekonomik bütünleşme antlaşmaları ve çifte vergilendirmenin önlenmesi antlaşmalarındaki temel insan haklarının güvence altına alınmasına yönelik düzenlemeler, mükellef haklarının korunmasını da sağlamaktadır [2].

Tüm vatandaşların temel haklarını güvence altına alan anayasal ilkeler ve düzenlemeler, etkisini mükellef hakları alanında da göstermektedir. Anayasalarda düzenlenen; kanun önünde eşitlik, özel hayatın gizliliği, konut dokunulmazlığı, seyahat ve haberleşme özgürlüğü, hak arama özgürlüğü ile başvurma hakkı ilkeleri ve ilgili hükümler, aynı zamanda vergileme sürecinde mükelleflerle ilgili yapılacak işlemlerde de belirleyici,yönlendirici ve kısıtlayıcı olmaktadır [3]. Dolayısıyla, anayasalarda mükellef haklarıyla ilgili doğrudan düzenlemeler olmamasına rağmen, genel nitelikli anayasal hükümler mükellef haklarının da temel dayanağını oluşturmaktadır.

Mükellef haklarıyla ilgili doğrudan düzenlemeler, birçok ülkenin vergi kanunlarında yer almasına rağmen, bunlar ya sınırlı sayıda hüküm içermekte ya da hükümlere yer verilmekle birlikte mükellef haklarının sistemli ve kapsamlı bir uygulaması bulunmamaktadır. Anglo Sakson hukukun geçerli olduğu ülkelerde vergi idaresine geniş takdir yetkisi tanındığından, genellikle mükellef hakları ile ilgili daha çok idari düzenlemelere yer verilmiş olup, vergi kanunlarında bu düzenlemelerin doğru ve adaletli olmasını sağlamaya yönelik hükümler konulmasıyla yetinilmiştir [4]. Kıta Avrupası hukuk sistemini uygulayan ülkelerde ise vergileme süreci ile ilgili kurallar daha sıkı bir şekilde ve kanunlarla düzenlendiğinden, mükelleflere tanınan haklar da vergi kanunlarında düzenlenmiştir. Vergi kanunlarının yanı sıra, mükelleflere haklar sağlayan kanunlar da vardır. Örneğin çeşitli ülkelerde uygulanan Bilgi Alma Hakkı Kanunu, Özel Hayatın Gizliliğinin Sağlanması Kanunu, Kamu Mali Denetimi Kanunu, Ombudsman Kanunu ve İdari Yargılama Kanunu gibi kanunlarla da mükelleflere haklar tanınmakta ve koruma sağlanmaktadır [2].

Mükellef bildirgeleri veya imtiyazları şeklindeki ikinci grup kaynaklar, vergi konularıyla ilgili olarak bir mükellefin hak ve ödevlerini sade bir dille özetleme ve açıklama girişimidir. Bu şekilde açıklanan bilgiler daha geniş kesimler için erişilebilir ve anlaşılabilir olmaktadır. Mükellef bildirgeleri veya imtiyazlarının çoğu, vergi sistemlerinde “kural” getirmelerine rağmen, vergi kanunlarına yönelik bir rehber konumunda olup, kendi içinde yasal belge niteliğini taşımazlar. Bunlar genel olarak ilgili mevzuatta bulunanlardan daha fazla bir hak ve ödev getirmezler [5].

Birkaç ülkede çıkarılmış olan Mükellef Hakları Bildirgeleri daha çok kanun şeklinde düzenlenmiş ve hükümleri daha fazla mükellef hakkı sağlanmasına odaklanmıştır. Bunlar kanun şeklinde çıkarıldığından, mükellef haklarına yasal koruma sağlamaktadır. Birçok ülkede yaygın olarak kullanılan Mükellef Hakları İmtiyazları şeklindeki idari düzenlemeler ise sadece vergi idaresinin mükellef haklarını açıklamasından ibarettir. Bu idari düzenlemeler, vergi mükelleflerine vergi idaresi ile olan ilişkilerinde kolaylık ve etkin koruma sağlar. Ayrıca, vergileme sürecinde belirliliği artırdığından, mükelleflerin vergi kanunlarına gönüllü uyumunun artmasına yardımcı olur [4].
 

2. Mükellef Haklarının Açıklanması ve Duyurulması

Dünyada vergi idarelerinin “mükellef odaklı” yaklaşımla yeniden yapılandırılması ve mükellef haklarının ön plana çıkmasına paralel olarak, birçok ülkede bunların açıklanmasına ve duyurulmasına yönelik düzenlemeler yapılmaya başlanmıştır. Mükellef haklarının belirlenmesi ve açıklanması ile ilgili yoğun çalışmalar yürüten ülkelerin öncülüğünü İngiltere, ABD ve Avustralya çekmiştir. Daha sonra, pek çok ülke bu yöndeki çalışmalarına hız vermiştir.

Mükellef haklarının açıklanması ve duyurulması biçimlerine bakıldığında, ülkelerin yasama ve yürütme gelenekleri, kültürleri ve idare anlayışları çerçevesinde farklı yöntemlerin benimsendiği görülmektedir. Bazı ülkelerde, mükellef hakları bir “mükellef hakları bildirgesi” şeklinde kabul edilmiş ve açıklanmışken, pek çok ülkede daha yaygın açıklanma şekli “mükellef hakları imtiyazı” biçiminde olmuştur.

Mükellef haklarının açıklanması ve duyurulması hususunda ilk girişim İngiliz Vergi İdaresi tarafından Temmuz 1986’da “Mükellef Hakları İmtiyazı”nın yayınlanması ile başlamıştır. Ağustos 1991’de, bu imtiyazın temel amacı olan “mükelleflere adil ve etkin hizmet sunulmasını sağlamak” aynen korunurken, kolay anlaşılabilmesi için daha özet ve açık hale getirilmiştir. Temmuz 2003’te yenilenen ve Temmuz 2004’te tekrar gözden geçirilen “Vergi Mükellefleri İçin İmtiyaz”, mükelleflere yönelik bir “hizmet taahhüt beyanı” niteliğini taşıyan broşür olarak basılmıştır. Böylece, Vergi Mükellefleri İçin İmtiyaz İngiliz Gelir İdaresinin mükellef hizmetlerine olan genel yaklaşımının bir ifadesi haline gelmiştir [6].

ABD’de mükellef haklarının açıklanması ve duyurulması diğer ülkelerden farklı olarak kanun şeklinde yapılmıştır. ABD Kongresi, Mükellef Hakları Bildirgesini 1988 yılında kabul edip ilan etmiştir. Daha sonra, 1996 yılında Mükellef Hakları Bildirgesi 2 ve 1998 yılında Mükellef Hakları Bildirgesi 3’ü yasalaştırarak vergileme sürecinde mükelleflerin sahip olduğu hak ve ödevlerin kapsamını daha ayrıntılı bir şekilde kamuoyuna açıklamıştır [7]. Benzer şeklide 1998 yılında İspanya da Mükellef Hakları Bildirgesini kanun şeklinde çıkarmış ve daha önce vergi kanunlarında var olan mükellef hakları iyileştirilerek ve yeni haklar tanınarak mükelleflerin vergileme sürecindeki konumları güçlendirilmiştir [2].

Mükellef hakları konusunda en ile ileri seviyeye ulaşmış olan Avustralya Vergi İdaresi (ATO), 1993 yılında Avustralya Parlamentosu tarafından yayınlanan bir rapordan sonra bu konuya eğilmiştir. İngiltere ve ABD’deki uygulamaların ayrıntılı incelenmesinden ve titiz bir çalışma sürecinden sonra 1997 yılında ATO Mükellef Hakları İmtiyazı’nı yayınlanmıştır. Mükellef haklarının en iyi şekilde anlaşılması ve uygulanması amacıyla, ATO 2000 ve 2002 yıllarında iki ampirik araştırma yürütmüştür. Mükelleflerin talep ve beklentileri doğrultusunda gözden geçirilen ve yenilenen Mükellef Hakları İmtiyazı Kasım 2003’de yayınlanmıştır. İlk Mükellef Hakları İmtiyazı’nın çok uzun olduğu yönündeki geri dönüşüm bilgileri dikkate alınarak, bu imtiyaz iki şekilde yayınlanmıştır: 1) “Mükellef Hakları İmtiyazı - Bilmen Gerekenler” ve 2) “Mükellef Hakları İmtiyazı - Detaylı Olarak”. Avustralya Mükellef Hakları İmtiyazı, vergileme işleminde mükelleflerin sahip oldukları hakları ve yerine getirmeleri gereken ödevleri açık ve basit bir şekilde sıraladığından, vergi idaresi – mükellef ilişkisinin karşılıklı ifadesi olarak görülmektedir [6].

Son yıllarda, vergi idarelerinin yeniden yapılandırılması çalışmaları yürüten bütün ülkeler fonksiyonel veya mükellef odaklı bir yapılanma benimsemekte ve bu süreçte mükellef haklarının düzenlenmesi ve bunların açıklanmasına büyük önem vermektedirler. Nitekim İngiltere, ABD ve Avustralya’dan sonra, vergi idarelerinin yeniden yapılandırılması çalışmaları yürüten Kanada, Fransa, Yeni Zelanda, Danimarka, Hollanda, Finlandiya, Norveç, İsveç, İzlanda, İrlanda, Japonya, Güney Kore, İspanya, Rusya, Polonya, Çek Cumhuriyeti, Slovakya, Macaristan, Bulgaristan, Peru, Arjantin, Gana, Uganda, Zambiya ve diğer birçok ülke, mükellef haklarının düzenlenmesi ve bunların açıklanmasına yönelik bildirgeler veya imtiyazlar yayınlamıştır. 

B. Mükellef Haklarının Korunması Yolları

Ülkelerin yasama ve yürütme gelenekleri, kültürleri ve idare anlayışlarına bağlı olarak mükellef haklarının korunması ile ilgili farklı kurum, kuruluş ve mekanizmalar geliştirilmiştir. Mükellef haklarının korunmasına yönelik olarak ABD’de farklı bir yapılanmaya gidilerek Mükellefin Avukatı İdaresi kurulmuştur. Ülkelerinin çoğunda ise benzer amaçla Ombudsman görev yapmaktadır. Ayrıca, mükellef haklarını korumak amacıyla görev yapan Dünya Mükellefler Birliği ve birçok ülkede Mükellef Birlikleri oluşturulmuştur.

ABD’de Mükellefin Avukatı İdaresi, ABD İç Gelir İdaresi (IRS)’in mükelleflere müşteri odaklı davranmasını sağlamak, müşterilere aktif savunma hizmeti sunmak ve mükellef yararına politikaların geliştirilmesinde önemli rol oynamak amacıyla vergi idaresinin dışında ve bağımsız idari bir birim olarak 1994 yılında kurulmuştur. Mükellefin Avukatı İdaresi temel fonksiyonu; IRS ile mükellef arasında baş gösteren sorunlarda mükellefe destek çıkmak ve belirlenen kriterler çerçevesinde mükelleflerin sorunlarını çözmektir. Ayrıca, mükelleflerin vergileme sürecinde karşılaştıkları sorunları belirlemekte, bunları analiz etmekte ve çözüm önerileri geliştirmektedir. Mükellefin Avukatı İdaresi 1994-2004 döneminde IRS ile mükellefler arasında yaşanan 8136 sorunla ilgili kendisine yapılan başvuruyu incelemiş ve mükelleflere destek olarak bunların çözümüne yardımcı olmuştur [8].

Birçok ülkede genel kamu denetçisi görevini üstlenmiş olan Ombudsman kurumu, aynı zamanda vergileme sürecinde mükellef haklarının korunması ile ilgili uyuşmazlıkları da çözümlemektedir. Ombudsman genellikle bağımsız bir kurum olarak görev yapmakta ve doğrudan parlamentoya rapor sunmaktadır. Mükellefler vergi idareleriyle olan uyuşmazlıklarını idari aşamada çözümleyemediklerinde Ombudsmana başvurabilmektedir. Yapılan araştırmada mükellefin şikayetinin haklı olduğu görülürse, Ombudsman ilgili idareye şikayetle ilgili işlemlerin düzeltilmesini talep etmekte ve yapılan işlem ile ilgili prosedürün gözden geçirilmesi ile ilgili rapor sunmaktadır. Böylece, hem başvuruda bulunan mükellefin hakları korunmuş olmakta, hem de diğer mükelleflerin aynı zorluklarla karşılaşmaları önlenmektedir [9].

Mükellef Birliklerinin kuruluşu 1900’lerin başına kadar gitmektedir. İlk birlikler 1919 yılında Avustralya ve İngiltere’de kurulmuş ve iki yıl sonra, 1921’de İsveç Mükellefler Birliği kurulmuştur. Üst birlikler olarak 1969 yılında merkezi Lüksembourg’da olan Avrupa Mükellefler Birliği ve 1988 yılında ise merkezi Washington D.C.’de olan Dünya Mükellefler Birliği kurulmuştur. Özellikle 1990’larda mükellef haklarının gündeme gelmesinden itibaren üye sayısında büyük artış olan Mükellef Birlikleri günümüzde 40 ülkede [10] ve 46 birlik şeklinde örgütlenmişlerdir. Kâr amacı gütmeyen ve kamuya yararlı dernek şeklinde örgütlenmiş olan Mükellef Birlikleri’nin temel amacı, kamu kesiminde etkinlik, şeffaflık ve hesap verilebilirlik sağlayarak mükelleflerin yasal haklarını korumak ve vergi kanunlarını basit ve açık hale getirmektir. Ayrıca, özellikle mükellef haklarının yeni geliştiği ülkelerde bu birlikler, mükellefler ile vergi idaresi arasında işbirliğinin artırılması, vergi kanunlarının basitleştirilmesi ve yeknesak uygulanması ile mükelleflerin eğitilmesi ve bilgilendirilmesi konularında önemli görevler üstlenmektedir [11].

 

III. MÜKELLEF HAKLARININ ANLAMI VE TÜRLERİ

Mükellef hakları, insan haklarının yeni bir türü olarak gelişmektedir. Mükellef hakları, vergilendirme sürecinde devlet ile mükellef arasındaki hukuki ilişkide mükelleflere tanınan haklar manzumesi olarak tanımlanabilir [2]. Hukuki niteliği açısından mükellef hakları, “vergi mükelleflerine olumlu ya da olumsuz bir talepte bulunma yetkisi veren ve ihlal edildiğinde hukuki korunma sağlayan haklardır” [12].

Mükellef hakları iki temel gruba ayrılabilir. “Genel haklar” (temel haklar) olarak da isimlendirilen birinci gruptaki haklar, vergi kanunların uygunluğu, temel işleyişi ve geçerliliği ile ilgili mükelleflerin görmek istedikleri doğruluk ve etkinliği içerirler. Bu haklar vergi idaresi ile mükellef arasındaki ilişkilerde ortaya çıkarlar. “Özel haklar” (ikincil haklar) olarak da isimlendirilen diğer gruptaki haklar ise, vergi kanunlarındaki özel durumlar, işlemler ve uygulamalar ile ilgilidir. Bu haklar vergi kanunlarının uygulanmasında esas alınacak usul sürecine yoğunlaşırlar [13]. 

A. Genel Haklar

Genel haklardan, tüm mükelleflerin sahip oldukları haklar anlaşılır. Bu haklar; adil, eşit ve saygılı hizmet alma hakkı, bilgi alma hakkı, başvuru hakkı, vergilemede belirlilik hakkı, mükelleflere ilişkin bilgilerin gizliliği hakkı, temsilci kullanma hakkı ve özel hayatın gizliliği hakkı olarak sayılabilir. Genel haklar arasında herhangi bir öncelik ve hiyerarşi olmayıp, tüm mükelleflere vergi kanunların uygunluğu, işleyişi ve geçerliliği sırasında güvence sağlamaktadırlar. 

1. Adil, Eşit ve Saygılı Hizmet Alma Hakkı

Bu hakkın anlamı, vergi idaresinin mükelleflere saygılı ve nezaket kuralları içerisinde davranması, yetkisini tarafsız ve adil kullanması gerekliliğini ifade etmektedir [15]. Buna göre, vergi kanunlarının uygulanmasında mükelleflere karşı adil, eşit ve tutarlı davranılarak vergilerin hesaplanmasında onların özel durumları da dikkate alınmaktadır. Mükelleflerin karşılaştıkları sorunların çözümü için yardım talep etmeleri veya şikayetlerini dile getirmeleri durumunda, bunlar belirlenen hizmet standartları çerçevesinde hızlı ve adil bir şekilde çözümlenmektedir.

Bu hak çerçevesinde, mükellefle muhatap olan vergi idaresi ajanının adını ve telefonunu vermesi gerekmekte, mükellefin sorusuna anında cevap veremediğinde mükellefin telefonu alınarak konu araştırılmakta ve en kısa sürede bilgi verilmektedir. Vergi idaresi, varsa hatalarından dolayı mükelleflerden özür dilemekte ve bunlar belirlenen standartlar çerçevesinde düzeltilmektedir. Mükelleflerin vergi idaresinden yardım talep etmeleri durumunda; vergi idaresi tarafından mükelleflere vergi yükümlülükleri ve haklarıyla ilgili ücretsiz görüş, bilgi ve yardım verilmektedir. Vergi idaresi tarafından verilen yazılı veya sözlü görüşler açık, tam, doğru ve tutarlı iken, basılı yayınlar ise kolay anlaşılabilir ve her zaman ulaşılabilir nitelikte olmaktadır [14]. 

2. Bilgi Alma Hakkı

Vergi mükellefleri vergi sisteminin işleyişi ve vergilerinin tarh edilmesi konusunda güncel bilgileri elde etme hakkına sahiptirler. Mükellefler ayrıca, başvuru hakları da dahil olmak üzere, tüm hakları konusunda bilgilendirilme hakkına da sahiptirler. Tüm mükellefler kendilerine sağlanan bilginin, vergilemeyle ilgili karmaşık durumların açıklanmasını ve böylece kendi vergi meselelerini daha iyi anlamalarına imkan tanınmasını beklerler [5]. Bilgi alma hakkı, vergi mükelleflerinin, kendileri hakkında vergi idaresinde bulunan bilgilerin talep edilebilmesini de kapsar. Eğer vergi idaresindeki bilgiler yanlış ise mükellefler bunların düzeltilmesini de talep edebilirler [14].

Mükelleflerin bilgi alma hakkının yerine getirilebilmesi için vergi idareleri vergileme süreci, denetim ve takibat süreci, yargılama süreci ve mükellef hakları ile ilgili çeşitli yayınlar, broşürler, tebliğler, bildirgeler v.b. yayınlamakta veya internet aracılığıyla ve ücretsiz telefon hatlarıyla bunlar hakkında bilgi vermektedir. Ayrıca, mükellefler hakkında bir işlem yapılması veya mükelleflerin bilgi talep etmesi durumunda da mükelleflere doğru ve güncel bilgi sunulmaktadır.

Mükelleflerin bilgi alma hakkı ile ilgili OECD ülkelerindeki vergi idarelerin yapmış oldukları yasal düzenlemeler ve uygulamalar ile ilgili yayınlar ve benzeri araçların kullanımı konusunda bir karşılaştırmalı inceleme yapıldığında, bilgilendirilme hakkı ile ilgili durum Tablo 1’de verilmiştir.
 

Tablo 1: OECD Ülkelerinde Mükelleflerin Bilgilendirilmesinde Kullanılan Araçlar

Ülke

Vergi Sistemi ile İlgili Yayın, Rehber ve Kılavuzlar

İnternetle Sunulan Bilgi

Ücretsiz

Telefon Bağlantısı

Beyanname Düzenleme Kılavuzu

Vergi Avantajları Rehberi

Genel Yayınlar

Okullarda Özel Materyaller

Vergilerin Harcanması İle İlgili Yayınlar

ABD

Var

Var

Var

Var

Var

Var

Var

Almanya

Var

Var

Var

Yok

Var

Var

Yok

Avustralya

Var

Var

Var

Var

Var

Var

Var

Avusturya

Var

Var

Var

Yok

Yok

Var

Yok

Belçika

Var

Var

Var

Yok

Yok

Var

Yok

Danimarka

Var

Var

Var

Var

Var

Var

Yok

Finlandiya

Var

Var

Var

Yok

Yok

Var

Yok

Fransa

Var

Var

Var

Ders Var

Var

Var

Yok

Hollanda

Var

Var

Var

Var

Var

Var

Var

İngiltere

Var

Var

Var

Yok

Yok

Var

Yok

İrlanda

Var

Var

Var

Yok

Yok

Var

Yok

İspanya

Var

Var

Var

Yok

Var

Var

Var

İsveç

Var

Var

Var

Ders Var

Var

Var

Yok

İsviçre

Var

Var

Var

Var

Var

Var

Yok

İtalya

Var

Var

Var

Yok

Yok

Var

Yok

Japonya

Var

Var

Var

Var

Var

Var

Yok

Kanada

Var

Var

Var

Var

Var

Yok

Var

Norveç

Var

Var

Var

Yok

Bazı Yerel İdareler

Var

Yok

Portekiz

Var

Var

Var

Yok

Var

Var

Yok

Yeni Zelanda

Var

Var

Var

Ders Var

Var

Var

Yok

Yunanistan

Var

Var

Var

Yok

Yok

Var

Yok

TÜRKİYE

Var

Var

Var

Yok

Yok

Var

Yok


Kaynak: GORANOVİC P., “Taxpayers’ Rights and Tax Administration in Montenegro”, s. 3 http://unpan1.un.org/intradoc/ groups/public/documents/ nispacee/unpan004534.pdf  (15.04.2005); OECD, Tax Administration in OECD Countries: Comparative İnformation Series (2004), 2004, Ekler http://www.oecd.org/ dataoecd/28/2/33866659.pdf (18.04.2005).

 

3. Başvuru Hakkı

Genel olarak vergileme işlemiyle ilgili veya vergi idarelerince yapılan bireysel işlemlere ve alınan kararlara karşı tüm mükelleflerin başvuru hakkı vardır [5]. Başvuru hakkı üç farklı şekilde kullanılabilir. Bunlardan birincisi, mükelleflerin kendileri için vergileme açısından sonuç doğuran bir işlem yapılmasını veya durum tespit edilmesini istemesi. İkincisi, mükelleflerin uyuşmazlığın idari aşamada çözümlenmesi için itiraz veya şikayet yollarına başvurması. Üçüncüsü ise, mükelleflerin uyuşmazlığın çözümlenmesi için yargı yoluna başvurması. Mükellefler kendiliğinden vergileme ile ilgili olarak bazı işlemlerin yapılmasını, durumların tespit edilmesini veya bazı bilgilerin verilmesini isteyebilirler. Bu gibi durumlarda, mükellefler genel bir başvuru hakkına sahiptirler.

Bazen ise, mükellefler vergileme sürecinde vergi idaresinin yanlışlık yaptığını, yasalara uymadığını veya yasaları yanlış yorumlayıp uyguladığını düşünebilirler. Nedeni ne olursa olsun, eğer mükellefler vergi idaresinin karar ve işlemlerinden memnun değilse, bunların gözden geçirilmesini isteyebilirler veya yargısal denetime tabi tutulmasını sağlayabilirler [15,14]. Mükellefler tarafından uyuşmazlığın idari aşamada çözümlenmesi için itiraz, şikayet, uzlaşma veya vergi hatalarının düzeltilmesi yollarına başvurulması durumunda, vergi idaresi ile mükellef arasında iyi bir diyalogla ve karşılıklı anlaşma yoluyla uyuşmazlığın kısa sürede ve az masrafla sonuçlandırılması imkanı elde edilmektedir [16]. Uyuşmazlığın çözümlenmesi için yargı yoluna başvurulması durumunda ise, vergi idaresinin işlemleri yasalara uygunluk açısından yargısal denetime tabi tutulduğundan [17], mükelleflere en üst düzeyde koruma sağlanmaktadır. 

4. Vergilemede Belirlilik Hakkı

Belirlilik hakkı, vergilemede istikrar ilkesinin bir yansıması olarak ortaya çıkmakta ve mükelleflerin yürüttükleri faaliyetlerin vergiye ilişkin sonuçlarını önceden bilmelerini ifade etmektedir. Yani mükellefler, özel bir davranış durumundaki olay ve koşullara bağlı kuralların kendilerini ne şekilde etkileyeceğini bilmeleri gerekir. Bu hakkın uygulanması üç şekilde olmaktadır:     1) Vergi kanunları ve ilgili mevzuat yayınlanarak mükellefin bilgisine sunulur, 2) Vergi kanunları geriye yürütülmez ve 3) Vergilerin kanuniliği ilkesi gereği vergileme ile ilgili düzenlemeleri ancak yasama organı yapar ve idareye sadece belirli konularda ve sınırlı yetki devreder [18].

Vergi mükelleflerinin vergi kanunlarına uygun davranışta bulunabilmeleri ve gerekli kararları alabilmeleri için öncelikle vergi kanunlarından ve ilgili mevzuattan haberdar olmaları ve daha sonra da bunları anlayabilmeleri gerekmektedir. Mükelleflere bu imkanın sağlanabilmesi, tüm vergi mevzuatının yayınlanmasına ve anlaşılabilir dilde yazılmasına bağlıdır. Vergi mevzuatının mükellefler açısından anlaşılabilir ve güvenilir olması bu mevzuatın istikrarlı olmasına da bağlıdır. Mükellefler faaliyetleri ile ilgili vergisel mükellefiyetlerini bilmek ve bunlardan emin olmak isterler [19]. Ayrıca vergi mükelleflerinin, yürürlükteki kanunlara uygun davranma hakkı ve ödevi vardır. Bu nedenle, hukukta genellikle benimsenmiş olan “kanunların geriye yürümemesi kuralı” ile önceki kanun zamanında usulüne uygun olarak elde edilen haklar korunarak, kazanılmış haklara saygı gösterilmiş ve mükellefe hukuki güvenlik sağlanmış olmaktadır [20]. Vergilemede belirlilik hakkı, yasama organının yürütme organına devrettiği vergileme ile ilgili düzenleme yetkisinin sınırlı ve çerçevesinin anayasal kurallarla çizilmiş olmasını gerekli kılmaktadır [21]. 

5. Mükelleflere İlişkin Bilgilerin Gizliliği Hakkı

Mükelleflere ilişkin bilgilerin gizliliği hakkı, vergi idaresinin sahip olduğu yetkiler çerçevesinde elde ettiği bilgileri gizli tutmasını ve bunları sadece kanunlarda öngörülmüş amaçlar için kullanılmasını ifade etmektedir. Bu çerçevede, vergi idareleri vergi mükellefleri hakkında toplamış oldukları bilgileri gizli tutmakla ve güvenli bir şekilde korumakla yükümlüdür. Bu bilgiler, sadece vergi kanunlarında belirlenen özel durumlarda, cebren tahsilata başvurulmasında, istatistiksel bilgi toplanmasında veya uluslararası işbirliği çerçevesinde bilgi aktarılması halinde kullanılmaktadır. Bu durumlar dışında, vergi idaresi mükellef bilgilerini hiçbir kişi ve kuruma vermemektedir. Vergi mükellefleri, kendisi hakkında vergi idaresinde bulunan bilgileri isteme, doğru olup olmadığını kontrol etme ve yanlış bilgilerin düzeltilmesi talep etme hakkına da sahiptirler. Ancak bilgilerin gizliliği nedeniyle, böyle bir talepte bulunan mükelleflerin kimliği titizlikle araştırılmaktadır [14].

Mükelleflere ilişkin bilgilerin gizliliği hakkına bağlı olarak, gizli bilgileri suiistimal eden görevlilere vergi kanunlarında ağır cezalar öngörülmüş olup, vergi idaresince uygulanan gizlilik kuralları diğer kamu kurumlarındaki kurallara göre çok daha sıkıdır [5]. 

6. Temsilci Kullanma Hakkı

Mükellefler, vergi idaresiyle olan ilişkilerinde bizzat kendileri başvuruda bulunma veya bir temsilci kullanma ve onun yardımını isteme hakkına sahiptirler. Temsilci olarak genelde avukat, mali müşavir veya vergi idaresi tarafından yetkili tanınan kişiler kullanılır. Temsil edilme hakkının kullanılabilmesi için, mükellef tarafından vergi idaresine kendisini temsil edecek ve gizli bilgileri alabilecek kişinin ismi yazılı ve imzalı bir belge ile verilmesi gerekir.

Temsilci kullanma ve yardım isteme; temsilcinin beyanname hazırlama ve vermesi, faaliyet raporlarını değerlendirmesi, tarhiyata itiraz ve vergi uyuşmazlıklarını çözümlenmesi sürecini yürütmesi veya vergi işleri ile ilgili görüş vermesini içerebilir. Ayrıca, vergi idaresi mükelleften bir talepte bulunduğunda, mükellef bunları kendisi veya temsilcisi aracılıyla da verebilir. Eğer mükellef temsilcisine danışmak isterse, bunun için kendisine uygun ve yeterli zaman tanınır ve vergi idaresiyle yapılan yüz yüze görüşmelerde kendisine refakatçı olarak temsilcisini getirebilir. Ancak, mükellefler yardım almayı veya kendisi adına temsilcisinin hareket etmesini seçse bile, vergi işlerinden yasal olarak kendisi sorumludur [15,14]. 

7. Özel Hayatın Gizliliği Hakkı

Özel hayatın gizliliği hakkı, vergi idaresi tarafından mükellefin evine ve işyerine girilerek özel hayatına müdahale edilmesini sıkı kurallara bağlamaktadır. Vergi mükellefleri vergi idaresinin gereksiz biçimde özel hayatlarına müdahale etmemesini bekleme hakkına sahiptirler. Uygulamada bu durum, mükelleflerin evlerini makul olmayan ve şüphe doğurmayan sebeplerle aranmaktan ve vergi borcunun doğru miktarını belirlemek için yerinde olmayan bilgi taleplerinde bulunmaktan kaçınmak olarak yorumlanır [5].

Bazı farklılıklar olmakla birlikte, OECD ülkelerinin genelinde vergi soruşturması ve bilgi edinilmesi sırasında, vergi idaresi görevlisinin bir mükellefin işyerine veya evine girmesinde çok katı kurallar vardır. Bazı ülkelerde, bir vergi mükellefine yapılacak ziyaret için onun rızası gerektirirken, birçok ülkede mükellefine evine girmek için genellikle yetkili makamlarca imzalanmış özel izin belgesi gerekmektedir. Tablo 2’de, OECD ülkelerinde mükelleflerin evine ve işyerine girebilme ve arama yapabilme durumu ile belgelere el koyma imkanı açısından özel hayatın gizliliği hakkının karşılaştırılması yapılmıştır.
 

Tablo 2: OECD Ülkelerinde Özel Hayatın Gizliliğine Uyulma Durumu
 

Ülke

İşyerine ve Konuta Girebilme

Aramada Yetki Belgesi

(Arama İzni) Gereksinimi

Belgelere El Koyma

İşyeri

Konut

İşyeri

Konut

Sınırlama

Arama İzni İhtiyacı

ABD

Mükellefin rızası veya Mahkeme kararı gerekli

Var

Var

Vergi suçu

Var

Almanya

Serbest

Serbest

Soruşturma davası için

Ceza davası

Var

Avustralya

Serbest

Serbest

Yok, Sadece sahtekarlık davasında kullanılabilir

Sadece arama iznine bağlı olarak belgelere el konulabilir

Avusturya

Serbest

Serbest

Var, Sınırlı

Var

Vergi suçu

Var

Belçika

Serbest, uygun saatlerde

5.00 – 21.00 saatleri arası

Yok

Var

Vergi suçu

Var

Danimarka

Serbest

Arama izni gerekli

Var, (Ceza davası için)

Var

Vergi suçu

Var

Finlandiya

Serbest

Var (Vergi suçu şüphesinde)

Yok

Var

Ceza davası

Var

Fransa

Serbest

Arama izni gerekli

Var

Var

Kaçakçılık şüphesi

Var

Hollanda

Serbest, mesai saatlerinde

Arama izni gerekli

Var, (Ceza davası için)

Ceza davası

Yok

İngiltere

Gelir vergisi - arama izni

KDV - Serbest

Arama izni gerekli

Var

Var

Kaçakçılık şüphesi

Var

İrlanda

Belirlenen saatlerde Serbest

Yok

Yok

-

Yok

İspanya

Serbest, mükellefin rızasıyla

Var

Var

Yok

Yok

İsveç

Serbest, Mükellefin rızasıyla

İdari kararla

Var

Yargı kararıyla Var

Kaçakçılık tekerrürü

Var

İsviçre

Sadece vergi incelemesi sırasında

Var

Var

Yok

Yok

İtalya

Serbest, mesai saatlerinde

Önceden izin alınarak

Var (Sahtekarlık davasında)

Ceza davası

Sadece kasa açılır ve belgeler mühürlenirse

Japonya

Serbest

Serbest

Var, (Ceza davası araştırmasında)

Ceza davası

Var

Kanada

Serbest

Serbest

Yok

Var

Kaçakçılık şüphesi

Var

Kore

Serbest

Sadece ceza davasında

Var

Var

Ceza davası

Var

Norveç

Serbest

Mükellefin huzurunda Var

Yok

Var

Ceza davası

Yok

Portekiz

Serbest

Mükellefin huzurunda veya arama izniyle

Yok

Var

Belgeler geçici olarak alınabilir

Yok

Slovakya

Serbest

Mükellefin rızasıyla

Var

Var

Ceza davası

Yok

Yeni Zelanda

Serbest

Serbest

Yok

Yok

Ceza davası

Yok

Yunanistan

Serbest, mesai saatlerinde

Yok

Var

Kaçakçılık şüphesi

Yok

TÜRKİYE

Serbest, mesai saatlerinde

Arama izni ile

Var

Var

Kaçakçılık şüphesi

Var

            Kaynak: OECD, Tax Administration in OECD Countries: Comparative İnformation Series (2004), 2004, Ekler Tablo 12, ss. 54-57 http://www.oecd.org/dataoecd/28/2/33866659.pdf (18.04.2005);   GORANOVİC P., “Taxpayers’ Rights and Tax Administration in Montenegro”, s. 7-8 http://unpan1.un.org/intradoc/ groups/public/documents/ nispacee/unpan004534.pdf  (15.04.2005)

 

B. Özel Haklar

Mükelleflerin vergi kanunlarının uygulanması sırasında karşılaştıkları özel durumlar ve işlemler sırasında sahip oldukları özel haklar; verginin tahsili sırasında haklar, vergi ihtilaflarının çözümü sırasında haklar ve vergi denetimi sırasında haklar olarak üç grupta sayılabilir.  

1. Vergi Tahsilatı Sırasında Haklar

Vergi mükelleflerine vergilerin ödenmesi ve vergi idaresi tarafından cebren tahsilat yapılması sırasında de bazı özel haklar tanınmıştır. Bu hakları kısaca şu şekilde belirtebiliriz:

- Olması gereken vergi miktarından fazlasını ödememe hakkı: Vergi mükellefleri kişisel koşullarını ve gelirlerini dikkate alarak, vergi kanunlarına göre belirlenen vergiden daha fazlasını ödememe hakkına sahiptirler. Mükellefler vergi kanunlarına göre hesaplanan vergi miktarını ödemelidirler – ne daha fazlasını, ne de daha azını. Bazı mükelleflere, özel durumları dikkate alınarak, vergilerini erteleme ve taksitler halinde ödeme imkanı da sağlanmaktadır [15]. Malvarlığının bir kısmının zarar görmesi veya yok olması durumunda ise mükellefler, vergi borçlarının silinmesini isteyebilirler.

Bu gibi durumlarda mükellefler vergi idaresine başvurduğunda, durumu değerlendirilmekte ve vergi borçları silinebilmekte veya mükellefe uygun bir ödeme planı sunularak en az maliyetle ve taksitler halinde vergilerini ödeme imkanı verilmektedir [22]. Mükellefler ödemesi gerekenden fazla vergi ödemişlerse, fazla ödenen vergilerin iade edilmesini isteyebilirler. Bunun için gerekli formlar ve belgeler doldurularak vergi idaresine başvurulduğunda, gerekli incelemeler yapılır ve fazla ödenen vergiler yasalarda öngörülen şartlarda faiz uygulanarak iade edilir [23].

- Vergilerin cebren tahsilatında süre ve yardım hakkı: Vergi idaresi tarafından cebren tahsilat sırasında da mükelleflerin bazı hakları güvence altına alınmıştır. Örneğin, vergi tahsilatının sonuçsuz kalma tehlikesi yoksa, vergi idaresinin mükelleflerin malvarlığına azalmaya yol açacak herhangi bir cebren tahsilata girişmeden önce onlara haber vermesi gerekmektedir. Genellikle bunun için ödeme emri gönderilmekte ve mükellefler vergilerini ödemeye davet edilmektedir. Bu davet yapıldıktan sonra da mükelleflere ödemeyi yapabilmeleri veya itirazlarını dile getirebilmeleri için belirli bir süre tanınmaktadır. Mükellefler, itirazlarını vergi idaresine bildirebilirler ve çözüm için yardım talep edebilirler veya yargı yoluna başvurabilirler [24]. 

2. Vergi İhtilaflarının Çözümü Sırasında Haklar

Vergileme sürecinde vergi idaresi ile mükellefler arasında bir ihtilaf meydana geldiğinde, mükellefler bu ihtilafı çözümlemek için idari veya yargısal yola başvuru hakkına sahiptirler. İdari veya yargısal yola başvuru sırasında da mükelleflere bazı haklar tanınmıştır.

Mükellef vergileme işlemlerinde hata yapıldığını düşünürse, bunun düzeltilmesi için vergi idaresine başvuruda bulunabilir ve görüşme talep edebilir. Vergi idaresi ile yapılan görüşmede istediği sonucu elde edemezlerse, mükellefler veya temsilcileri vergi itiraz veya uzlaşma komisyonlarına başvurabilir. İdari aşamada vergi idaresi ile mükellefler anlaşırlarsa veya uzlaşırlarsa uyuşmazlığı kısa sürede ve az maliyetle çözümlemiş olurlar. Bu süreçte mükellefler vergi idaresinden bilgi ve yardım isteyebilir. İdari aşamadan bir sonuç alınamazsa, mükellefler yargı yoluna başvurarak uyuşmazlığın çözülmesini talep edebilirler [25].

Mükelleflerin idari yargılama veya adli soruşturma ve yargılama sırasında da hakları korunmaktadır. Soruşturma yürütülmesi ve sorgulama yapılması sırasında mükellefler avukat veya temsilcisini bulundurma veya gerektiğinde bunlardan yardım alma hakkına sahiptirler. Yargılama sırasında ise, “adil yargılanma hakkı” çerçevesinde mükelleflerin sahip olduğu haklar; mahkemeye başvurma hakkı, bağımsız ve tarafsız mahkemelerde yargılanma hakkı, makul sürede ve hakkaniyete uygun yargılanma hakkı, kamuya açık yargılanma hakkı, susma hakkı, silahların eşitliği ve çekişmeli yargılanma hakkı, gerekçeli karar hakkı ve adli yardım hakkı şeklinde belirtilebilir [26]. 

3. Vergi Denetimi Sırasında Haklar

Vergi idaresi, her zaman mükelleflerin beyanlarının doğru olup olmadığını denetleyebilir. Bir mükellefin denetlenmesine ilişkin karar, belirli verilerin veya ihbarların değerlendirilmesi sonucunda verilir. Denetim sırasında mükelleflere bazı özel haklar tanınmıştır. Bu haklar kısaca şu şekilde belirtilebilir [22,27]:

- Denetim süreci ve bu süreçte yapılacak işler hakkında bilgi verilmesi. Vergi denetimine başlamadan önce, genellikle mektupla veya telefonla mükellefe ulaşılır ve hangi vergi ile ilgili denetim yapılacağı, denetimin hangi dönemi kapsayacağı, hangi belgelere ihtiyaç duyulacağı bildirilir ve bunların hazırlanması için makul bir süre verilir. Denetim yapılmaya gidildiğinde ise yetkililer kimliklerini gösterip kendilerini tanıtarak mükelleflerin güven duymaları sağlanır.

- Denetimin uygun yer ve zamanda yapılması ve mükellefin faaliyetlerine, malına ve özel hayatına saygı gösterilmesi. Denetimin yapılması için mükelleften uygun yer ve zaman belirlenmesi istenir. Genellikle vergi denetimi mükellefin işyerinde, işlerin yürütülmesini minimum etkileyecek şekilde ve mesai saatleri içinde yapılır. Denetim süresince, mükellefin işlerinin aksamaması, müşterilerinin rahatsız edilmemesi ve denetimin alenileştirilmemesi gerekir.

- Denetim sırasında mükellefle işbirliğine gidilmesi ve elde edilen bulguların anlaşılır şekilde açıklanması. Denetimin başarılı olması için, gerekli bilgilerin sağlıklı toplanması ve bunun için de mükellefle yakın işbirliğine gidilmesi önemlidir. Bu nedenle, bilgilerin hazırlanması ve sorulan sorulara cevap verilmesi için mükellefe uygun süre tanınır. Elde edilen bulgular açık ve anlaşılır şekilde mükellefe anlatılır, mükellefe hangi cezaların verileceği ve bir daha bu cezalara maruz kalmaması için nasıl davranması gerektiği açıklanır ve denetim bulgularına katılmıyorsa itiraz ve yargı yoluna başvurma ile ilgili hangi haklara sahip olduğu söylenir.

OECD ülkelerinde vergi denetimi sırasında uyulması gereken şartlar karşılaştırmalı olarak Tablo 3’de verilmiştir.


Tablo 3: OECD Ülkelerinde Vergi Denetimi İle İlgili Şartlar
 

Ülke

Denetimin Başlaması

ile İlgili İhbar

Denetim Süresinin

Sınırlandırılması

Denetim Yapma Saatleri

Son Tarhiyattan Önce

Mükellefe Bilgi Verilmesi

ABD

Var, Yazılı veya Sözlü

 

Uygun Saatler

 

Almanya

Var, Yazılı

 

Yok

İnceleme Raporu

Avustralya

Yok

Yok

Yok

Yok

Avusturya

Var, Yazılı

 

Mesai Saatleri

İnceleme Raporu

Belçika

Yok, Son üç yılı aşan denetimler için Var, yazılı

 

Mesai Saatleri

İnceleme Raporundaki bazı bilgiler

Danimarka

Yok, (Uygulamada Var)

 

Yok, (Uygulamada    Mesai Saatleri)

Ön İnceleme Raporu

Finlandiya

Var, Yazılı veya Sözlü

 

Yok, (Uygulamada    Mesai Saatleri)

Ön İnceleme Raporu

Fransa

Denetim Programı Verilir

İşyerinde 3 ay

Mesai Saatleri

İhbar Mektubu

Hollanda

Yok, (Uygulamada Var)

Yok

Mesai Saatleri

İnceleme Raporu

İngiltere

Var, Yazılı

 

Uygun Saatler

İnceleme Raporu

İrlanda

Var, Yazılı

Yok

Mesai Saatleri

İnceleme Raporu

İspanya

Var, Yazılı

Var, 12 ay

Mesai Saatleri

İnceleme Raporu

İsveç

Var, Yazılı

 

8.00-19.00 arası

İnceleme Raporu

İsviçre

Var, Yazılı

 

Mesai Saatleri

İnceleme Raporu veya Bitiş Tutanağı

İtalya

Yok

İşyerinde 30 gün

Mesai Saatleri

İnceleme Raporu

Japonya

Yok, (Uygulamada     Sözlü Var)

Yok

Yok, (Genellikle          Mesai Saatleri)

Yok, (Uygulamada     Sözlü Bilgi verilir)

Kanada

Yok

Yok

Yok

Öneri Mektubu

Kore

Var, 7 gün önceden yazılı ihbar gönderilir

 

Mesai Saatleri

Var

Lüksembourg

Yok, (Uygulamada     Sözlü Var)

Yok

Mesai Saatleri

İnceleme Raporu

Macaristan

Var, Yazılı

 

Mesai Saatleri

İnceleme Raporu

Norveç

Yok

Yok

Mesai Saatleri

İnceleme Raporu

Portekiz

Yok

6 ay

Mesai Saatleri

İnceleme Raporu

Slovakya

Var, Yazılı

6 ay

Mesai Saatleri

İnceleme Raporu

Yeni Zelanda

Yok

Yok

Yok

Öneri Mektubu

Yunanistan

Var, Yazılı

İşletme büyüklüğüne göre değişiyor

Mesai Saatleri

İnceleme Raporu

TÜRKİYE

Yok

Yok

Mesai Saatleri

Bitiş Tutanağı

Kaynak: OECD, Tax Administration in OECD Countries: Comparative İnformation Series (2004), 2004, Ekler Tablo 13, ss. 58-59 http://www.oecd.org/dataoecd/28/2/33866659.pdf (18.04.2005)

 

IV.   DÜNYA’DA GELİR İDARESİNİN YENİDEN YAPILANDIRILMASINDA MÜKELLEF HAKLARINA YAKLAŞIM

1990’lı yıllardan itibaren, vergi idarelerinin yeniden yapılandırılması çalışmaları esas itibariyle “mükellef odaklı” bir yaklaşımın benimsenmesine bağlı olmuştur. Mükelleflere daha iyi hizmet sunulması ve vergiye uyumlarının artırılması amacıyla vergi idarelerinin organizasyon yapısında ve çalışma anlayışında paradigmatik dönüşümler yaşanmıştır. Vergi idareleri klasik “vergi türüne göre” organizasyon yapılarını terk ederek “fonksiyonel” ve “mükellef odaklı” organizasyon yapılarına yönelmişlerdir. Bu süreçte vergi idareleri, uzmanlaşmış ve yarı özerk bir yapıda, sorumlulukları açıkça belirlenmiş ve sürekli öğrenen ve gelişen organizasyonlar olarak kurulmuştur. Eski yapılanmada vergi idarelerinin başarısı kurumların iç işlemlerini yerine getirme ve topladıkları gelir miktarı ile ölçülürken, yeni yapılanmada vergi idarelerinin başarısı mükelleflerin genel uyumu ve memnuniyeti, çalışanların memnuniyeti, kurumların sürekli iyileştirme ve verimlilik potansiyelleri ile ölçülmektedir [28].

Vergi idarelerinin yeniden yapılandırılma çalışmaları sonucunda, günümüzde vergi idarelerini yeniden yapılandıran birçok ülkede ve OECD ülkelerinde benimsenmiş olan organizasyon yapısı modelleri ve vergi idarelerinin özerklik durumları karşılaştırılmalı olarak Tablo 4’de verilmiştir. Bu tabloda da açıkça görüldüğü gibi, klasik “vergi türüne göre” organizasyon yapısından “fonksiyonel” organizasyon modeline hızlı bir geçiş yaşanırken, mükellef gruplarını dikkate alarak, onlara en iyi hizmet sunulmasını amaçlayan “mükellef odaklı” yaklaşım yükselen bir trend olmaktadır. Bazı ülkelerde, mükellef odaklı ve fonksiyonel yapıların iç içe geçtiği “karma” organizasyon modeline de rastlanmaktadır. 

Tablo 4: OECD ve Bazı Ülkelerde Vergi idarelerinin Organizasyon Modelleri

Ülke

Vergi idaresinin Yapısı

Vergi idaresinin Organizasyon Modelleri

Vergi Türüne Göre

Fonksiyonel

Mükellef Odaklı

Karma

ABD

Yarı özerk yapı

 

 

M, B, Y *

B, Y

Almanya

Maliye Bakanlığına bağlı

 

M, B

Y

 

Avustralya

Yarı özerk yapı

 

 

B, Y

M, B

Avusturya

Maliye Bakanlığına bağlı

M, B

Y

 

 

Belçika

Maliye Bakanlığına bağlı

 

 

 

M, B, Y

Bulgaristan

Maliye Bakanlığına bağlı

 

 

 

M, B, Y

Çek Cumh.

Maliye Bakanlığına bağlı

M, B

Y

 

 

Danimarka

Maliye Bakanlığına bağlı

 

M, B

Y

 

Finlandiya

Yarı özerk yapı

 

 

B, Y

M

Fransa

Maliye Bakanlığına bağlı

 

 

M, B

Y

Hollanda

Maliye Bakanlığına bağlı

 

 

Y

M, B

İngiltere

Yarı özerk yapı

 

M, B

Y

 

İrlanda

Maliye Bakanlığına bağlı

 

M, B

Y

 

İspanya

Yarı özerk yapı

 

 

 

M, B, Y

İsveç

Yarı özerk yapı

B, Y

M

 

 

İsviçre

Maliye Bakanlığına bağlı

M, B

 

Y

 

İtalya

Maliye Bakanlığına bağlı

B, Y

M

 

 

Japonya

Yarı özerk yapı

 

M

 

B, Y

Kanada

Yarı özerk yapı

 

M, B, Y

 

 

Kore

Yarı özerk yapı

 

M

B, Y

 

Lüksembourg

Maliye Bakanlığına bağlı

M

Y

 

 

Macaristan

Yarı özerk yapı

 

M

B, Y

 

Meksika

Yarı özerk yapı

 

M

B, Y

 

Norveç

Maliye Bakanlığına bağlı

 

M

B, Y

 

Polonya

Maliye Bakanlığına bağlı

 

M

B, Y

 

Portekiz

Maliye Bakanlığına bağlı

M, B, Y

 

 

 

Romanya

Maliye Bakanlığına bağlı

 

 

M, Y

 

Rusya

Yarı özerk yapı

 

 

Y

M, B

Slovakya

Yarı özerk yapı

 

M, B, Y

 

 

Slovenya

Maliye Bakanlığına bağlı

 

 

 

M, B, Y

Yeni Zelanda

Yarı özerk yapı

 

M

B, Y

 

Yunanistan

Maliye Bakanlığına bağlı

 

 

 

M, B, Y

TÜRKİYE

Maliye Bakanlığına bağlı

M, B, Y

 

 

 

* M – Merkez;    B – Bölgesel;    Y – Yerel

Kaynak: OECD, Tax Administration in OECD Countries: Comparative İnformation Series (2004), 2004, Ekler Tablo 1 ve 3, ss. 31-33 http://www.oecd.org/dataoecd/28/2/33866659.pdf (18.04.2005); GORANOVİC P., “Taxpayers’ Rights and Tax Administration in Montenegro”, s. 10 http://unpan1.un.org/intradoc/groups/ public/documents/ nispacee/unpan004534.pdf  (15.04.2005)

 

Vergi idarelerinin yeniden yapılandırılmasında mükellef odaklı yaklaşımın ön plana çıkmasına paralel olarak mükellef haklarına büyük önem verilmiş ve vergi idarelerinin temel çalışma ilkeleri şu şekilde belirlenmiştir [29]:

-   mükellef bakış açısını anlamak ve sorunları kavrama ve çözmede olaya mükellef açısından bakabilmek,

-   müşteri anlayışına uygun olarak mükelleflerle mümkün olduğu kadar hızlı, dürüst ve açık iletişime sahip olmak,

-   mükelleflerin yükümlülük ve hakları ile ilgili tam, doğru ve tutarlı bilgi vererek vergi idaresinin tavsiye ve bilgilerine güveni sağlamak,

-   mükelleflerin özel durumlarını da dikkate alacak şekilde kaliteli hizmet ve yardım sunarak yasalara uyumu özendirmek,

-   mükelleflerin bilgi ihtiyacını ve uyum maliyetlerini en aza indiren basit bir sistem oluşturmak,

-   mükelleflerin özel yaşamına ve vergi mahremiyetine saygı göstererek, elde edilen bilgilerin gizliliğini ve güvenliğini temin etmek,

-   mükelleflere veya bağlı bulundukları örgütlere, uygun olan yerlerde, idari politika ve prosedürler konusundaki değişimler hakkında yorum yapma fırsatı vermek ve bunlardan yararlanmak,

-   mükelleflerin ihtiyaçlarını karşılayacak şekilde vergi idaresi personelini mesleki bilgi ve beceri, tam dürüstlük, iyiniyet ve uyum konularında geliştirmek,

-   vergi idaresi personelinin terfisinde veya işten çıkarılmasında objektif değerlendirme yöntemleri belirlemek,

-   değişim sürecinde eleme, gelişme, ödüllendirme ve performans beklentileri çerçevesinde vergi idaresi yöneticilerinin liderlik vasıflarını ön plana çıkarmak,

-   idari uygulamaları sürekli olarak gözden geçirmek ve dünya ekonomisi ile uluslararası vergileme alanındaki değişimlere uygun faaliyetleri desteklemek,

-   uluslararası vergi anlaşmalarının hükümlerini adil ve tutarlı biçimde uygulayarak kayıt dışı ekonomi ve saldırgan vergi planlaması ile mücadele etmek.

 

V.    TÜRKİYE’DE MÜKELLEF HAKLARI VE DEĞERLENDİRİLMESİ

A. Türkiye’de Mükellef Haklarının Durumu

Kıta Avrupası hukuk sistemini uygulayan ülkelerde olduğu gibi Türkiye’de vergileme süreci ile ilgili usul ve esaslar kanunlarla ayrıntılı olarak düzenlendiğinden ve sıkı kurallara bağlandığından, mükelleflere tanınan haklar esas itibariyle anayasal normlarda ve vergi kanunlarında düzenlenmiştir. Çağdaş ülkelerdeki mükellef hakları ile ülkemizde vergi mükelleflerine tanınan haklar karşılaştırıldığında, mükellef haklarının önemli bir kısmının aslında Türk vergi hukukunda da mevcut olduğu görülmektedir. Ancak, Türk vergi kanunlarında mükellef hakları ile ilgili ayrı ve sistematik bir düzenleme olmayıp, bunlara kanunlarda düzenlenen müesseselere ait hükümler şeklinde yer verilmiştir. Bu nedenle, ülkemizde mükelleflerin sahip oldukları hakları tespit etmek ve öğrenmek, bu konu ile ilgili ancak özel araştırma yapılması sonucunda mümkündür. Bu çalışmada, Türkiye’deki mükellef haklarının, yukarıda yapılan teorik sınıflandırmaya uygun bir şekilde ele alınması ve incelenmesi tercih edilmiştir. 

1. Genel Haklar

a. Adil, Eşit ve Saygılı Hizmet Alma Hakkı

Türk vergi hukukunda vergi mükelleflerine adil, eşit, profesyonel ve saygılı hizmet sunulacağına ilişkin bir yasal düzenleme bulunmamaktadır. Ancak, “Maliye Bakanlığı merkez ve taşra birimlerinde; hizmetlerin hızlı, güvenilir, doğru ve etkili bir şekilde sunulmasını; tüm birimlerin güler yüzle hizmet veren, kişi haklarına ve gizliliğe saygılı, hizmetten faydalananların beklenti ve önerilerini dikkate alan, sürekli gelişmeyi esas edinen, çağdaş yönetim anlayışına sahip birer hizmet birimi olmalarını sağlamak” [30] amacıyla, 2001 yılından itibaren yedi ilde pilot olarak belirlenen vergi dairelerinde “Toplam Kalite Yönetimi” anlayışına geçilmesine yönelik çalışmalar başlatılmış olup, alınan olumlu sonuçlar neticesinde diğer illerdeki vergi dairelerinde de bu çalışmaların kapsamı genişletilmiştir.

Toplam Kalite Yönetimi anlayışına uygun bir yönetim sistemi oluşturmak amacıyla ve 2003-2008 döneminde uygulanmak üzere, Maliye Bakanlığı Toplam Kalite Yönetimi Uygulama Projesi devreye girmiştir. Bu proje, Maliye Bakanlığı merkez, taşra, döner sermaye ve yurt dışı teşkilatı ile bağlı ve ilgili kuruluşlarında, Toplam Kalite Yönetiminin ilkeleri, fayda ve riskleri, uygulama birimlerinin görev ve sorumlulukları, uygulama planı, proje yönetimi, maliyet ve finansman, ölçme, değerlendirme ve raporlandırılmasıyla ilgili şu iş ve işlemleri kapsamaktadır [31]:

- Birimlerde vizyon geliştirme çalışmaları,

- Eğiticilerin eğitimi çalışmaları,

- Bakanlık personelinin tamamının eğitilmesi,

- Birimlerde sürekli gelişim sisteminin oluşturulması,

- Kurum kültürünün geliştirilmesi ve aynı ifade tarzının sağlanması,

- Proje uygulama birimleriyle iyileştirme sisteminin kurulması,

- Süreç yönetim sisteminin oluşturulması,

- Stratejik yönetim ve performans değerlendirme sisteminin kurulması,

- Özdeğerlendirme sisteminin oluşturulması. 

b. Bilgi Alma Hakkı

Mükelleflerin bilgi alma hakkı, iki şekilde yerine getirilebilir. Birincisi, vergileme ile ilgili işlem ve düzenlemelerden mükelleflerin haberdar edilmesi. İkincisi ise, mükelleflerin talebi üzerine bilgi verilmesi. Vergileme ile ilgili işlem ve düzenlemelerden mükelleflerin haberdar edilmesi, kaynak oluşturan kural ve düzenlemelerin yayınlanması ile başlamaktadır. Gerçekten de vergi hukuku kaynaklarının çoğunun (Uluslararası Vergi Anlaşmaları, Kanun, Bakanlar Kurulu Kararları, İmtiyaz, Yönetmeliklerin büyük bir kısmı, Genel Tebliğ, Anayasa Mahkemesi Kararları, İçtihadı Birleştirme Kararları) Resmi Gazete’de yayınlanmak suretiyle yürürlüğe girmesi bir kuraldır. Bunun amacı da yapılan düzenlemelerin vatandaşlara duyurulması ve bilgi verilmesidir. Ayrıca, vergi sisteminin genel işleyişi ile ilgili rehberler, kılavuzlar, broşürler, genel yayınlar, telefon hatları ve web siteleri ile de mükelleflere güncel bilgiler verilmektedir (Bkz. Tablo 1). Diğer taraftan, vergilemeyle ilgili işlemlerin mükelleflerin haklarını veya hukuki durumlarını yakından etkilemesi nedeniyle, Vergi Usul Kanunu’nun 21. maddesi bu işlemlerden mükellef veya ceza sorumlusunun haberdar edilmesi gerektiğini hüküm altına almıştır. Dolayısıyla, tebligat işlemi esas itibariyle bilgilendirme amacıyla yapılmaktadır [32].

Mükellefler, bilgi alma hakkını talepte bulunarak da kullanılabilirler. Herkes ve bu kapsamda vergi mükellefleri 09.10.2003 tarih ve 4982 sayılı Bilgi Edinme Hakkı Kanunu çerçevesinde tüm kamu kurumlarından (vergi idaresi dahil) bilgi edinme hakkına sahiptirler ve kamu kurumları, kanunda belirtilen istisnalar hariç, her türlü bilgi ve belgeyi başvuranın yararlanmasına sunmakla yükümlüdür. Bu çerçevede, mükelleflerin bilgi edinme hakkını kolaylaştırmak amacıyla, Maliye Bakanlığı Bilgi Edinme Birimi oluşturulmuş ve internet aracılığıyla başvurma ve bilgi alma imkanı sağlanmıştır.

Genel bilgi edinme hakkının yanı sıra, özellikle vergi mükelleflerinin, kendi vergi durumlarıyla ilgili ve vergi uygulamaları sırasında açık olmayan ve tereddüde düştükleri konular hakkında Maliye Bakanlığı’ndan veya yetkili kıldığı makamlardan bilgi alma hakkı VUK’un 413. maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre, yetkili makamlar kendilerinden yazı ile istenecek açıklamaları en kısa zamanda yazı (özelge, mukteza) veya sirküler ile yanıtlamak zorundadır. Genellikle, münferit başvurularda Bakanlık veya yetkili kıldığı makamlar “özelge” biçiminde yazılı cevap verirken, başvuru çok sayıda mükellefi ilgilendiriyorsa Maliye Bakanlığı açıklamayı “sirküler” biçiminde hazırlayıp internet aracılığıyla yayınlar. Verilen özelge veya yayınlanan sirkülere uygun hareket eden mükelleflerin bu hareketleri cezayı gerektirse dahi ceza kesilmez (VUK, md. 413/3). 

c. Başvuru Hakkı

Mükellefler, vergileme açısından sonuç doğuran bir işlem yapılması veya durum tespit edilmesi için veyahut vergi idaresi tarafından alınan karar ve yapılan işlemlere karşı dilekçe ile başvuru hakkını kullanarak, bu karar ve işlemlerin gözden geçirilmesini veya yargı yoluna başvurarak uyuşmazlığın çözülmesini talep edebilirler. Anayasanın “dilekçe hakkı” başlıklı 74. maddesi Türk vatandaşlarının kendileriyle ve kamu ile ilgili dilek ve şikayetleri hakkında, yetkili makamlara ve TBMM’ye yazı ile başvurma hakkına sahip olduklarını hüküm altına almıştır. Dilekçe hakkı ve buna ilişkin usul ve esaslar 01.11.1984 tarih ve 3071 sayılı Dilekçe Hakkının Kullanılmasına Dair Kanunla düzenlenmiştir. Mükellefler vergilemeyle ilgili bir işlemin ve tespitin yapılmasını yetkili makamlardan isteyebilirler. Örneğin, VUK’un 13. maddesinde belirtilen mücbir sebep hallerinde durumun tespit edilmesi ve buna göre vergilemede dikkate alınması veya VUK’un 17. maddesi uyarınca ek süre verilmesi talep edilebilir. Ayrıca, mükellefler dilekçe ile vergi idaresine başvurarak, VUK’un 116 - 126. maddeleri arasında düzenlenen hükümlere göre vergi hatalarının düzeltilmesini, VUK’un 376. maddesine göre cezalarda indirim yapılmasını ve Ek maddeler 1 - 12 arasındaki hükümlere göre uzlaşmaya gidilmesini isteyebilirler.

Uyuşmazlıkların yargı yolunda çözümlenebilmesi için, Anayasanın 36. maddesinde herkesin dava açma hakkına sahip olduğu ve 125. maddesinde de idarenin her türlü eylem ve işlemine karşı yargı yolunun açık olduğu hüküm altına alınmıştır. Ayrıca, VUK’un 377. maddesine göre, mükellefler ve kendilerine ceza kesilenler, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemelerinde dava açma hakkına sahiptirler. Diğer taraftan, vergi alacağını güvence altına almaya yönelik işlemler ile cebren tahsilat işlemlerine karşı mükelleflerin dava açma hakkı AATUHK’nın 15, 20 ve 58. maddelerinde düzenlenmiştir. Dolayısıyla, mükellefler idari aşamada yapmış oldukları başvurulardan istedikleri sonucu elde edemedikleri takdirde, yargı yoluna başvurarak haklarının korunmasını talep edebilirler. 

d. Vergilemede Belirlilik Hakkı

Türk vergi hukukunda mükelleflere belirlilik ve güven sağlayan dayanaklar; vergilerin yasallığı ilkesi, sosyal hukuk devleti ilkesi ve hukuki güvenlik ilkesi gibi anayasal normlardan oluşmaktadır. Verginin yasallığı ilkesi, vergi ve benzeri mali yükümlülüklerin ancak “kanunla” getirilmesini zorunlu kılarken (Anayasa, md. 73/3), verginin ana öğelerinin de kanunla belirlenmesi bakımından bağlayıcı bir kural olmaktadır [33]. Sosyal hukuk devleti ilkesi ise, “verginin mali güce göre alınmasını” (Anayasa, md. 73/1) ve vergi yükünün adaletli ve dengeli dağıtılmasını (Anayasa, md. 73/2) öngörmektedir.

Mükellefler açısından belirlilik hakkının somut yansıması, hukuki güvenlik ilkesi çerçevesinde vergi kanunlarının belirli, anlaşılır ve istikrarlı olması ve geriye yürümemesi şeklinde ortaya çıkmaktadır. Karşılıksız olan verginin ne üzerinden, ne zaman, hangi esaslara göre ve ne kadar alınacağının bilinmesi mükelleflerin haklarının korunmasıyla çok yakından ilgilidir. Diğer taraftan, mükelleflerin yürürlükteki kanunlara güvenmeleri ve geleceğe ilişkin planlarını buna göre yapmaları bakımından, vergi kanunlarının geriye yürümemesi ilkesine uyulması gerekir. Anayasa ve VUK’da vergi kanunlarının geçmişe yürümemesine ilişkin açık bir kural olmamasına rağmen, Anayasa Mahkemesinin ve Danıştay’ın içtihat kararları bu ilkenin önemini ve gerekliliğini vurgulamaktadır. 

e. Mükelleflere İlişkin Bilgilerin Gizliliği Hakkı

Türk vergi hukukunda vergi mükelleflerine ait bilgilerin gizli tutulması ve güvenli bir şekilde korunmasına ilişkin düzenleme VUK’un 5. maddesinde ve AATUHK’nın 107. maddesinde yapılmıştır. Vergi mahremiyetini düzenleyen VUK’un 5. maddesine göre, görevleri dolayısıyla gizlilik hükümlerine uyması gereken kişiler “mükellefin ve mükellefle ilgili kimselerin şahıslarına, muamele ve hesap durumlarına, işlerine, işlemlerine, servetlerine veya mesleklerine ilişkin öğrendikleri sırları veya gizli kalması gereken hususları ifşa edemezler ve kendilerinin veya üçüncü kişilerin yararına kullanamazlar”. Aynı maddede, bu bilgilerin başka kamu kurumlarının ve mahkemelerin bu bilgileri isteyebileceği, uluslararası anlaşmalar çerçevesinde başka ülkelerin bilgisine sunulabileceği, mükelleflerin vergi matrah ve tutarlarının vergi levhasına yazılacağı ve bunların ilan edilebileceği, vergi borcunu ödemeyen mükelleflerin listesinin açıklanabileceği hususları gizlilik ilkesinin istisnaları olarak düzenlenmiştir.

Benzer şekilde, AATUHK’nın 107. maddesine göre, bu kanunun uygulanmasında görevli olan kişilerin görevleri dolayısıyla mükellefler hakkında öğrendikleri bilgi ve sırları ifşa edemeyecekleri hüküm altına alınmıştır. Buna paralel olarak 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun 43. maddesi de meslek mensupları ile bunların yanlarında çalışanlara, işleri dolayısıyla öğrendikleri bilgi ve sırları ifşa etmelerine yasak getirilmiştir. 

f. Temsilci Kullanma Hakkı

Türk vergi hukukunda bazı mükelleflerin kanuni temsil yoluyla temsil edilmesi düzenlenmiş iken, bazı durumlarda ise mükelleflere noter aracılığıyla özel yetkili kıldıkları temsilcileri kullanma hakkı verilmiştir.

Mükellef veya vergi sorumlusunun haklarını kullanma ehliyeti olmaması veya tüzel kişilik ve tüzel kişiliği olmayan hukuki varlıklardan oluşması durumunda, vergilendirmeden doğan tüm ödevlerin kanuni temsilciler aracılığıyla yerine getirileceği VUK’un 10. maddesinde hüküm altına alınmıştır. Ayrıca, kanuni temsilcilerin bu ödevleri yerine getirmemeleri halinde temsil ettikleri kişilerin malvarlığından alınamayan vergi borçlarından ve uygulanacak cezalardan da sorumlu olacakları VUK’un 10/2., 332., 333/2,3. maddeleri ve AATUHK’nın mükerrer 35. maddesinde düzenlenmiştir. Dolayısıyla, Türk vergi hukukunda mükelleflerin temsili, kanunların açıkça belirtmiş olduğu durumlarda söz konusudur.

Türk vergi hukukunda mükelleflerin iradi temsiline ilişkin açık bir düzenleme olmamakla birlikte, yasaklanmış da değildir [34]. Bu nedenle uygulamada, tebligat kabul etme, uzlaşma veya hataların düzeltilmesi yoluna gitme, vergi alacağına ilişkin iade, mahsup ve takas başvurularında bulunma, beyanname ve eklerini verme gibi bazı ödevler noter aracılığıyla özel yetkili kılınmış vekil aracılığıyla yapılabilmekte ve vekilin avukat olması gerekmemektedir [35]. Mükellefler, tarh edilen vergi ve cezalara karşı bizzat kendileri veya vekillerini kullanarak yargı yoluna başvurabilirler. Ancak, yargı yoluna başvuruda vekil kullanmaları durumunda, 1136 sayılı Avukatlık Kanununun 35. maddesi gereği, vekilin baroya kayıtlı avukat olması şarttır. Vergi davasında gerekli olduğu hallerde mükellefin muhasebecisi ve mali müşavirinin dinlenmesi (VUK, mük. md. 378) onların temsilci sayılmasını gerektirmez. 

g. Özel Hayatın Gizliliği Hakkı

Özel hayatın gizliliği hakkı, ülkemizde anayasal güvence altına alınmış temel haklardan biridir. Anayasanın 21. maddesi “konut dokunulmazlığını” güvence altına aldığından, bir mükellefin üzerinde, evinde ya da işyerinde arama yapılabilmesi için; bir ihbar olması veya vergi kaçırıldığına ilişkin emareler bulunmasının yanında sulh yargıcından arama kararının alınmış olması da gerekir (VUK md. 142). Ayrıca, VUK’un 143-147. maddelerinde aramanın yapılması sıkı esaslara bağlanmıştır (Bkz. Tablo 2). Arama sırasında kaçakçılığa kanıt oluşturabilecek defter ve belgelere el konulabilmekte, ancak bunlar üzerinde inceleme en geç üç ay içinde bitirilerek mükellefe iade edilmesi zorunludur. Bu durumda da mükellefler, kayıtları tamamlayabilmesi için bir aydan az olmamak üzere uygun süre alma hakkına sahiptirler [36].

Anayasanın 20. maddesi ise “özel hayatın gizliliğini” düzenlediğinden, VUK’un 151. maddesinde kendilerinden bilgi istenen gerçek ve tüzel kişilerin bilgi vermekten kaçınamayacakları ifade edilmekle birlikte; hekimlerden, diş hekimlerinden ve diğer sağlık personelinden hastanın hastalığına ilişkin bilgilerin, avukatlar ve dava vekillerinden ise müvekkili hakkında sahip oldukları hususların bildirilmesinin istenemeyeceği hüküm altına alınmıştır. Anayasanın 22. maddesi de “haberleşme hürriyetini ve gizliliğini” esas kabul ettiğinden, yargıç kararı olmadıkça haberleşme engellenemez ve gizliliğine dokunulamaz.  

2. Özel Haklar

a. Tarh ve Tahsil Sırasında Haklar

Çağdaş vergi sistemlerinde esas olan mükelleflerin beyanına göre vergilerin tarh edilmesidir. Mükelleflerin kendi beyanları ile çelişkiye düşemeyeceklerinden, beyana dayalı tarhiyata karşı dava açılamayacağı VUK’un 378/2. maddesinde hüküm altına alınmıştır. Ancak, İdari Yargılama Usulü Kanununun 27/3. maddesi “ihtirazi kayıtla” beyanname verilmesi halinde mükelleflerin dava açma hakkını saklı tutmuştur. Diğer taraftan VUK’un 371. maddesinde düzenlenen “pişmanlık ve ıslah” müessesesi ile, beyana dayanan vergilerde vergi kanunlarına aykırı davranışları kendiliğinden bir dilekçe ile ilgili makamlara haber veren ve belirlenen şartlarda ödeyen mükelleflere vergi kaybına bağlı suçlara ilişkin cezalardan (vergi ziyaı ve kaçakçılık) kurtulma hakkı verilmiştir [37].

Vergi mükelleflerinin yersiz ve fazla vergi ödemeleri durumunda, bunları diğer kamu borçlarına mahsup ve takas edilmesini isteme hakları vardır (AATUHK, md. 23). Mükelleflerin devletten iade olarak almaları gereken vergilerin geç ödenmesi nedeniyle ekonomik kayba uğramamaları için, VUK’un 112/4. maddesinde iade edilecek vergilerin gecikmesi halinde devletin mükellefin alacağı için faiz ödemesi benimsenmiştir. Ayrıca, vergi borçlarının ödenmesinde iyi niyetli mükelleflerin çok zor duruma düşmelerini önlemek amacıyla, AATUHK’nın 48. maddesinde belirlenen şartlar çerçevesinde tecil ve taksitlendirme imkanı sağlanmıştır. VUK’un 115. ve AATUHK’nın 105. maddelerinde belirtilen afetlerden zarar gören mükelleflerin zararlarını kısmen olsun gidermek, durumlarını daha da ağırlaştırmamak ve dolaylı yardım ve kolaylık sağlamak amacıyla, terkine başvurma hakkı düzenlenmiştir.  

b. Vergi İhtilaflarının Çözümü Sırasında Haklar

Türk vergi hukukunda vergi idaresi ile mükellefler arasındaki ihtilafların idari ve yargı aşamasında çözümü sırasında da mükellefler bazı haklara sahiptirler. Vergi hatalarının düzeltilmesi, uzlaşma, cezalarda indirim gibi idari çözüm süreçlerinde mükellefler vergi idaresinden her türlü bilgi isteyebilir, bu süreçleri takip etmesi ve kendisine yardımcı olması için mali müşavirini yetkilendirebilir. VUK’un 376. maddesine göre cezalarda indirimden yararlanmak isteyen mükellef, teminat göstermek suretiyle ödeme süresini üç ay uzatabilir.

Vergi ihtilaflarının çözümü amacıyla idari yargı yoluna başvurulduğunda veya işlenen vergi suçları nedeniyle mükellefler adli yargıya sevk edildiğinde, yürütülen soruşturma ve yargılama sırasında da bazı haklar tanınmıştır. Bu haklar aslında vergi yargılaması usulünde hakim olan ilkelerden kaynaklanmaktadır. Örneğin delil serbestisi ilkesi, mükellefe kendi iddialarını, yemin ve vergiyi doğuran olayla ilgisi olmayan tanık ifadesi hariç, her türlü delille ispat etme hakkı vermektedir. Re’sen araştırma ilkesi, hakimin kendiliğinden araştırma yapmasını ve delil toplamasını gerekli kılarak (İYUK, md. 20/1), mükellefin bilmediği veya ulaşamadığı hususların da dikkate alınmasına imkan sağlamaktadır. Ayrıca, vergi davalarında belirli koşullarda mükelleflerin duruşma talebinde (İYUK md. 17) ve yürütmeyi durdurma talebinde (İYUK md. 27) bulunma hakları vardır. Diğer taraftan, adli yargıya sevk amacıyla mükelleflere karşı soruşturma yürütülmesi sırasında, mükellefler avukat bulundurma ve ondan yararlanma hakkına sahiptir (CMUK, md. 136). Eğer mükellef avukat tutacak durumda olmadığını beyan ederse, adli yardım talebinde bulunabilir ve baro tarafından kendisine bir avukat tayin edilmesini isteyebilir (CMUK, md. 138). 

c. Vergi Denetimi Sırasında Haklar

Türk vergi hukukunda vergi denetimi yapılması sırasında da mükelleflere bazı haklar tanınmıştır. VUK’un 129. ve 136. maddeleri, yoklama ve incelemeye yetkili olanların işe başlamadan önce kendilerini tanıtmaları ve kimliklerini göstermeleri gerektiğini hüküm altına almıştır. Böylece, mükelleflerin denetim elemanlarına güven duyması sağlanarak, defter ve belgelerini sadece bu kişilere vermeleri amaçlanmıştır. Dolayısıyla, mükelleflerin vergi denetimi yapanların yetkisini gösteren fotoğraflı kimlik belgesinin gösterilmesini isteme ve gösterilmemesi halinde defter ve belgeleri ibraz etmekten kaçınma hakları vardır. Ayrıca, VUK’un 140/1. maddesine göre, vergi incelemesine başlamadan önce incelemenin konusunun açıkça izah edilmesi gerektiğini düzenlemiştir. Böylece mükelleflere inceleme hakkında bilgi verilmiş olmaktadır.

VUK’un 139. maddesi, vergi incelemesinin esas itibariyle iş yerinde ve VUK’un 140/2. maddesi de esas itibariyle mesai saatleri içinde yapılacağını düzenlemiştir (Bkz. Tablo 3). Dolayısıyla, mükellefler vergi incelemesinin prensip olarak işyerinde yapılmasını talep edebilir. Bu durumda, inceleme elemanlarının işyerindeki faaliyetlerin yürütülmesini aksatmaması, tarafsız, dürüst ve saygılı davranması, mükelleflerin hukuka uygun davranmaları konusunda bilgiler vermeye özen göstermesi gerekir. Vergi incelemesinin işyerinde yapılmasının müsait veya mümkün olmaması veya mükelleflerin işyerinde yapılmasını istememeleri halinde, inceleme dairede yapılır. Bu durumda, mükelleflere defter ve belgeleri ibraz etmesi için 15 günden az olmamak üzere uygun süre verilir[36]. 

B.    Türkiye’de Mükellef Haklarının Değerlendirilmesi ve Öneriler

Türkiye’de mükellef haklarının büyük bir kısmı anayasal normlarda ve vergi kanunlarında düzenlenmiş olmasına rağmen, “adil, eşit ve saygılı hizmet hakkı”, “belirlilik hakkı” ve “temsil edilme hakkı” gibi bazı temel haklarla ilgili net hükümlerin veya düzenlemelerin olmadığı görülmektedir. Ülkemizde mükelleflerin bu çeşit haklarının da mevcut olduğu, ancak uygulamalardan ve bu yöndeki yargı kararlarından anlaşılmaktadır. Dolayısıyla, bunların yasal güvence ve koruma altında olduğunu söylemek zordur. Aslında ülkemizde mükellef haklarının önemli kısmı vergi kanunlarında düzenlendiğinden, mükelleflere sağlam güvence ve koruma sağlanmaktadır. Ancak, vergi idaresi klasik çalışma anlayışını ve mükellefe bakış açısını sürdürdüğü için, vergi idaresi - mükellef ilişkilerinde mükellef haklarının ön plana çıkarılması ve duyurulması ihmal edilmektedir.

Çağdaş ülkelerde vergi idarelerinin yeniden yapılandırılması çalışmalarına paralel olarak vergileme sürecine mükellef bakış açısıyla yaklaşılmasının sonucunda mükellef haklarının basit ve anlaşılabilir şekilde düzenlenmesi ve bunların mükelleflerin en kolay öğrenmesini sağlayacak şekilde yayınlanmasına büyük önem verilirken, ülkemizde mükellef haklarının topluca ve sistematik bir şekilde düzenlenmesi ve açıklanmasına yönelik herhangi bir çalışma yapılmamaktadır. Oysa, mükellef odaklı bir yaklaşımla, mükelleflerin haklarını ön plana çıkararak ve vergi ile ilgili yükümlülüklerini hatırlatarak vergi bilincini ve mükelleflerin vergiye uyumunu artırmak mümkün olacaktır. Çağdaş ülkelerin izlemiş olduğu strateji budur.

Kanaatimizce, ülkemizde benzer bir strateji benimsenmesinin tam zamanıdır. 5333 sayılı Vergi İdaresi Başkanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanunda, vergi idaresinin “mükelleflerin vergiye gönüllü uyumunu sağlamak; mükellef haklarını gözeterek yüksek kalitede hizmet sunmak suretiyle yükümlülüklerini kolayca yerine getirmeleri için gerekli tedbirleri almak; saydamlık, hesap verebilirlik, katılımcılık, verimlilik, etkililik ve mükellef odaklılık temel ilkelerine göre görev yapmak üzere kurulduğu” belirtilmektedir. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın kurulması sürecinde fonksiyonel ve mükellef odaklı bir yapılanmanın tercih edilmesine uygun olarak mükellef haklarının düzenlenmesi, açıklanması ve korunması ile ilgili şunların yapılmasında yarar vardır:

1) Çeşitli kanunlarda, anayasal norm ve ilkelerde düzenlenmiş veya belirtilmiş olan mükellef hakları Maliye Bakanlığı tarafından bildirge veya imtiyaz şeklinde bir belgede toparlanmalı, sistematik olarak gruplandırılmalı ve yayınlanmalıdır. Bu belgede de söz konusu mükellef haklarının kanunların güvencesi altında olduğu açıkça ilan edilmelidir.

2) Mükellef Hakları Bildirgesi ve İmtiyazı şeklindeki belge hazırlanırken, sadece yasal düzenlemelerde tanınan hakların duyurulmasıyla yetinmeyerek, çağdaş ülkelerdeki vergi idareleri tarafından belirlenen hizmet standartları ve mükelleflere verilen taahhütler de dikkate alınarak, mükelleflerin vergi idaresine güven duymasını sağlayacak benzer güvencelere de yer verilmelidir.

3) Vergileme işlemine mükellef bakış açısıyla yaklaşılmasının bir sonucu olarak gündeme gelen mükellef haklarının açıklanması, mükelleflerin ödev veya yükümlülüklerinin ihmal edileceği anlamına gelmez. Çağdaş ülkelerde olduğu gibi, mükellef hakları açıklanırken veya duyurulurken, bu belgelerde mükelleflerin yerine getirmeleri gereken ödev ve yükümlülüklerin neler olduğu da hatırlatılmalıdır.

4) Vergi idaresinin yeniden yapılandırılmasına yönelik olarak çıkarılan 5333 Sayılı Kanuna göre, ülkemizde benimsenen fonksiyonel ve mükellef odaklı bir yapılanmaya uygun olarak mükelleflere en iyi şekilde hizmet sunulması ve destek olunması için gerekli birimler oluşturulmalı ve vergi idaresi - mükellef ilişkilerinin güçlendirilmesi için bunların rolü ve tanıtımları ön plana çıkarılmalıdır.

5) Mükellef haklarının tam anlamıyla benimsenmesi ve uygulanabilmesi için öncelikle vergi idaresinin personeli bunlar hakkında yeterli bilgiye sahip olmalıdır. Bunu sağlamak amacıyla ise vergi idaresi personelinin mükellef hakları konusunda iyi bir şekilde eğitilmelidir.

6) Mükellef haklarının korunmasına yönelik olarak yargılama sürecinin yanı sıra, çağdaş ülkelerdekine benzer mekanizmalar da geliştirilmelidir. Ülkemiz koşulları dikkate alınarak mükellef haklarının korunması amacıyla mükellefin avukatı idaresi veya ombudsman müessesesi ülkemizde de yerleştirilmelidir.

7) Mükellef haklarının korunmasını topluma yaymak ve sivil toplum kuruluşlarını da konuyla ilgilenmelerini sağlamak amacıyla ülkemizde de Mükellef Birlikleri kurulmalı ve bunların Dünya Mükellefler Birliğine de üye olması sağlanarak uluslararası platformda mükellef haklarının korunmasına yönelik çalışmalara destek verilmelidir.

 

VI.   SONUÇ

Vergileme sürecinde vergi idaresi - mükellef ilişkileri sırasında mükelleflere tanınan haklar olarak ifade edilen mükellef hakları, 1990’lardan itibaren vergi idarelerinin yeniden yapılandırılması çalışmalarında mükellef odaklı yaklaşımın bir sonucu olarak gündeme gelmiştir. Nitekim vergi idarelerin yeniden yapılandırılması ve geliştirilmesi çalışmaları ile mükellef hakları arasında sıkı bir ilişki olduğu görülmektedir. Yasal ve idari düzenlemelerde mükelleflere tanınan hakları açıklamak ve duyurmak amacıyla çeşitli ülkeler bildirge veya imtiyazlar gibi araçlar kullanırken, bu hakları korumak için de farklı mekanizmalar geliştirmişlerdir.

Genel mükellef hakları, vergi idaresi - mükellef ilişkileri sırasında vergi kanunlarının işleyişi ve geçerliliği ile ilgili bütün mükelleflere tanınan yetkileri düzenlemektedir. Özel mükellef hakları ise, vergi kanunlarındaki özel durumlar, işlemler ve uygulamalar sırasında bunlara maruz kalan mükelleflerin hangi usul kurallarını talep edebilecekleri hususunu düzenlemektedir. Genellikle çağdaş ülkelerdeki vergi idareleri bu hakları sistematik bir şekilde açıklamakta ve bunların kanunların güvencesi altında olduğunu mükelleflere duyurmaktadır.

Türk vergi hukukunda mükellef haklarının önemli bir kısmı kanunlarda düzenlenmiş olmasına rağmen, bu haklar sistematik bir şekilde açıklanmış değildir. Çağdaş ülkelerdeki bazı haklar ile ilgili ise ülkemizde herhangi bir düzenleme yoktur. Dolayısıyla, ülkemiz uygulamasında vergileme işlemine mükellef bakış açısından yaklaşılmadığı için, mükellef hakları konusu ihmal edilmiş durumdadır. Oysa vergi idaresinin yeniden yapılandırılması sürecinde, vergi idaresinin organizasyon yapısında değişiklik yapılmasının yanı sıra çalışma ilkelerinde ve mükelleflere yaklaşımında da paradigmatik değişiklikler yapılması gerekmektedir. Yapılması gereken değişikliklerden biri de mükellef haklarının sistematik bütünlük içinde, açık ve anlaşılır bir şekilde düzenlenerek kamuoyuna açıklanması yaklaşımının benimsenmesidir. Böylece, vergileme alanında ülkemiz insanın layık olduğu yere ulaşılmış olacaktır.

Mükellef hakları açıklanırken, bir taraftan vergi idaresinin sunduğu hizmetlerin standartları ve kalitesi belirlenmeli, diğer taraftan ise mükelleflere ödev ve yükümlülükleri hatırlatılmalıdır. Ayrıca, mükellef haklarının etkin bir şekilde uygulanması ve korunması için bunları takip edecek ve güvence altına almaya çalışacak mekanizmalar geliştirilmelidir. Mükellef hakları ile ilgili bu düzenlemelerin başlatılması ve gerçekleştirilmesi için vergi idaresinde yeniden yapılanma çalışması yapılması önemli bir fırsattır. Bu yöndeki düzenlemelerin etkin bir şekilde ve kararlılıkla yapılması, mükelleflerin vergiye uyumunu artıracak ve vergi idaresi - mükellef ilişkilerinin gelişmesine önemli katkılar sağlayacaktır.  

 

YARARLANILAN KAYNAKLAR

[1]     OECD, Taxpayers’ rights and obligations – a survey of the legal situation in OECD countries Committee of Fiscal Affairs, 27 April 1990. http://www.oecd.org/pdf/ M00023000/M00023881.pdf, (25.01.2005)

[2]     GÖKBEL D., “Mükellef Hakları”, (Anadolu Üniversitesi SBE, Yayınlanmamış Doktora Tezi), Eskişehir, 2000,       ss. 32-36, 38-39, 41-42, 9.

[3]     MUTLUER K., HEPER F. ve DÖNMEZ R., Vergi Hukuku, 2. baskı, Eskişehir: Anadolu Üniversitesi Yayını No: 1536, 2004, s.125.

[4]     BENTLEY D., “Classifying Taxpayers' Rights”, Taxpayers' Rights: An International Perspective, (Editor: Duncan Bentley), Adelaide: Hyde Park Press, 1998, ss. 23-24, 29-31.

[5]     OECD, Taxpayers’ Rights and Obligations – Practice Note, 10 Mayıs 2001, http://www1.oecd.org/daf/ FSM/gap002.html, s. 6, 4, 5. (26.03.2005)

[6]     JAMES S., MURPHY K. and REİNHART M., “The Taxpayers’ Charter: A Case Study in Tax Administration”, http://ctsi.anu.edu.au/publications/taxpubs/Murphy.James.JAT.pdf, ss. 5-6, 6-13. (03.04.2005)

[7]     GREENBAUM A., “United States Taxpayer Bill of Rights 1, 2 and 3; A Path to the Future or Old Whine in New Bottles?”, Taxpayers’ Rights: An İnternational Pespective, (Editor: Duncan Bentley), Adelaide: Hyde Park Press, 1998, s. 347.

[8]     STATE BOARD OF EQUALİZATİON, “Taxpayers’ Rights Advocate’s 2003-04 Business Taxes Annual  Report”, http://www.boe.ca.gov/pdf/bt0304.pdf, ss. 1-6. (08.04.2005)

[9]     GERÇEK A., Çağdaş Eğilimler Çerçevesinde Türkiye’de Vergi İdaresi ve Vergi Denetiminin Yeniden Yapılandırılması, Maliye Hesap Uzmanları Vakfı Yayını No:13, Ekonomik ve Mali Araştırma Yarışması, Ankara: Oluş Yayıncılık, 2002, s. 69.

[10]   Dünya Mükellefler Birliği üyesi ülkeler şunlardır: Avustralya, Avusturya, Almanya, ABD, Belarus, Belçika, Brezilya, Bulgaristan, Çin, Danimarka, Ermenistan, Estonya, Finlandiya, Fransa, Filipinler, Gürcistan, Hollanda, Hırvatistan, İtalya, İngiltere, İsveç, İsviçre, Japonya, Kanada, Kazakistan, Kenya, Kırgızistan, Kolombiya, Letonya, Litvanya, Macaristan, Norveç, Portekiz, Polonya, Rusya, Slovakya, Şili, Tanzanya, Ukrayna, Uganda.

[11]   Geniş bilgi için bkz. http://www.worldtaxpayers.org/ ve http://www1.worldbank.org/publicsector/tax/taxassociation/english/faqs.html (13.04.2005)

[12]   DÖNMEZ R., “Yükümlü Hakları: Ortaya Çıkış Nedenleri ve Bir Kavramlaştırma Denemesi”, Yaklaşım, Yıl 12, Sayı 136, (Nisan 2004), s. 57.

[13]   BENTLEY D., “Definitions and Development”, Taxpayers' Rights: An International Perspective, (Editor: Duncan Bentley), Adelaide: Hyde Park Press, 1998, s. 4.

[14]   ATO, Taxpayers’ Charter – in detail, November 2003,   s. 11, 8, 15, 9 http://www.ato.gov.au/content/downloads/ N2547charterweb.pdf (18.04.2005)

[15]   IRS, “Your Rights as a Taxpayer”, Publication 1 (Rev. April 2005), s. 1 http://www.irs.gov/pub/irs-pdf/p1.pdf, (18.04.2005)

[16]   KIZILOT Ş., Vergi İhtilafları ve Çözüm Yolları, 8. baskı, Ankara: Yaklaşım Yayıncılık, 2005, s. 59.

[17]   ÖNCEL M.– KUMRULU A. –ÇAĞAN N., Vergi Hukuku, Ankara: Turhan Kitabevi, 10. baskı, 2002, s. 185.

[18]   KASIMBAZI E., “Taxpayers’ Rights and Obligations: Analysis of Implementation and Enforsment Mechanism in Uganda”, DIIS Working Paper 2004/12, Copenhagen: Danish Institute for International Studies, 2004, s. 35 http://www.diis.dk/graphics/Publications/WP2004/emk_taxpayers_obligations_uganda.pdf (19.04.2005)

[19]   ŞENYÜZ D., “Vergilemede İstikrar İlkesi ve Türk Vergi Mevzuatı”, Maliye Araştırma Merkezi Konferansları, 15. Seri, Yıl 1991-1992, İstanbul, 1993, s. 212.

[20]   KIRBAŞ S., Vergi Hukuku, 15. baskı, Ankara: Siyasal Kitabevi, 2003, ss. 65-66.

[21]   ÇAĞAN N., Vergilendirme Yetkisi, İstanbul: Kazancı Hukuk Yayınları, 1982, s. 173.

[22]   Virginia Department of Taxation, Virginia Taxpayer Bill of Rights, 2005, ss. 3-4 http://www.tax. virginia.gov/Web_PDFs/BillOfRights.pdf (22.04.2005);

[23]   Bkz. IRS, “Examination of Returns, Appeal Rights and Claims for Refund”, Publication 556 (Rev. 2004), ss. 12-14 http://www.irs.gov/pub/irs-pdf/p556.pdf (22.04.2005)

[24]   Bkz. IRS, “The IRS Collection Process”, Publication 594 (Rev.2-2004), ss. 6-10 http://www.irs.gov/pub/irs-pdf/p594.pdf (22.04.2005)

[25]   IRS, “Your Appeal Rights and How To Prepare a Protest If You Don’t Agree”, Publication 5, 1999, ss. 1-2, http://www.irs.gov/pub/irs-pdf/p5.pdf (23.04.2005)

[26}   Geniş bilgi için bkz. ÜZELTÜRK H., “Vergi Hukuku ve Adil Yargılama: Point-No-Point”, Vergi Dünyası, Sayı 250, Haziran 2002, ss. 152-156; ÖZGÜVEN A. V., “Adil Yargılanma İlkesi ve Vergi İhtilaflarındaki Uygulaması - I”, Vergi Sorunları, Sayı 197, Şubat 2005, ss. 195-201.

[27]   State of Michigan Department of Treasury, Taxpayers Rights Handbook, 2003, ss. 22-24 http://www.michigan.gov/documents/2003TBORelec _76054_7.pdf (22.04.2005)

[28]   Bkz. IRS, Modernizing America’s Tax Agency 2000, Publication 3349, 2000, ss. 33-35; Clive Steward FCA, Taxation Simplified 2000/2001, Ghalford: Management Books 2000 Ltd., 2000, s. 14.

[29]   Bkz. IRS, Fiscal Year 2003 Annual Performance Plan, February 4  2002, ss. SC – 1-2; ATO, A New Tax Office for A New Tax System, 1999, s. 8, http://www.ato.gov.au/content/corporate/downloads/anto. pdf (23.04.2002); Maliye Bakanlığı AB ve Dış İlişkiler Dairesi Başkanlığı, Vergi idaresinde Etkinlik Arayışları, Ankara, 2002, ss. 7-19.

[30]   Maliye Bakanlığı, “Vergi Daireleri Toplam Kalite Yönetimi El Kitabı”, http://www.maliye.gov.tr/kalite/menu/elkitabi/ amac.htm (26.04.2005).

[31]   Bkz. Maliye Bakanlığı, “Maliye Bakanlığı Toplam Kalite Yönetimi Uygulama Projesi”, http://www.maliye.gov.tr/ kalite/tky_proje/tkyup.htm (06.04.2005).

[32]   ŞENYÜZ D., Vergi Usul Hukukunda Tebligat, 2. baskı, Ankara: Yaklaşım Yayınları, 1997, ss. 8-9.

[33]   Bkz. GÜNEŞ G., Verginin Yasallığı İlkesi, İstanbul: Alfa Basım Yayım Dağıtım, 1998, ss. 119-127.

[34]   KARAKOÇ Y., Genel Vergi Hukuku, 3. baskı, Ankara: Yetkin Yayınları, 2004, s. 145.

[35]   Bkz. KIRBAŞ S., “Vergi Hukukunda Vekilin Konumu ve Yetkileri”, Vergi Dünyası, Sayı 119, Temmuz 1991, ss. 53- 62.

[36]   Bkz. ŞEKER N., Hukuksal Yapısıyla Vergi İncelemesi, İstanbul: Beta Basım Yayım Dağıtım A.Ş., 1994, ss. 393-403, 151-163.

[37]   Bkz. KARAKOÇ Y., Türk Vergi Ceza Hukukunda Pişmanlık ve Islah, 2. baskı, İzmir: Dokuz Eylül Üniversitesi Hukuk Fakültesi Yayını No: 76, 1997.

 

Adnan GERÇEK has Ph.D. of Fiscal Law at Uludag University Social Science Institute. He is Assistant Professor in Public Finance Department at the Uludag University. His research areas include Turkish tax system, tax administration, tax collection procedure, taxpayers’ rights, tax responsibility and discretionary power of tax administration.

 




NOT: "VERGİ SORUNLARI" Dergisinden alınmıştır. (Yıl 29, Sayı 209, Şubat 2006, ss. 121-149)
 

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (156 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.


GÜNDEM