Katma Değer Vergisi Sirküleri 60 (KDV Sirküleri 60) Taslak

T.C.

MALİYE BAKANLIĞI

Gelir İdaresi Başkanlığı

KATMA DEĞER VERGİSİ SİRKÜLERİ / 60

Konusu :

Tarihi : / /2011

Sayısı : KDVK-60/2011-1

3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun uygulamasına ilişkin mevcut sirkülerlerin birleştirilmesi ile uygulamada tereddüt edilen hususlara yönelik açıklamalar bu Sirkülerin konusunu oluşturmaktadır.

 

1. KDV’NİN KONUSU

KDV Kanununun 1 inci maddesine göre Türkiye’de yapılan;

- Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve

hizmetler,

- Her türlü mal ve hizmet ithalatı,

- Söz konusu maddede belirtilen “diğer” faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler

KDV’ye tabidir.

 

1.1. İşlemlerin Türkiye’de Yapılması

KDV Kanununun 6 ncı maddesinde işlemlerin Türkiye’de yapılmasının; malların

teslim anında Türkiye’de bulunmasını, hizmetin Türkiye’de yapılmasını veya hizmetten

Türkiye’de faydalanılmasını ifade ettiği hükmü yer almaktadır.

 

1.1.1. Yurtdışındaki İşlemler

KDV Kanununun 1 ve 6 ncı maddelerine göre, yurtdışında gerçekleşen mal teslimleri

ile yurt dışında ifa edilip yine yurtdışında yararlanılan hizmetler KDV’nin konusuna

girmemektedir. Türkiye’de yapılmayan işlemin bedeli üzerinden KDV hesaplanması veya

böyle bir işlemin Kanundaki herhangi bir istisna hükmü ile ilişkilendirilmesi söz konusu

değildir.

Buna göre, Türkiye’deki bir firmanın;

- Yurt dışında düzenlenen bir fuara Türkiye’den katılan firmalara yurt dışında verdiği

stant kurulumu, montajı, lojistik vb. hizmetler,

- Yurt dışında yaptığı inşaat, onarım, montaj işleri,

- Yurt dışındaki bir firmanın doğrudan yurt dışındaki başka bir firmaya (mallar

Türkiye’ye gelmeksizin) yapacağı teslimlere ilişkin olarak verdiği aracılık hizmeti,

- Türkiye’de başka bir firmanın personelini yurt dışına götürmek suretiyle aynı

sektörde faaliyette bulunan yabancı firmalarla tanıştırma, bilgilendirme, eğitim şeklinde

ortaya çıkan ve yurt dışında verdiği danışmanlık hizmeti,

2

- Yurt dışındaki bir firmanın mallarının, yine yurt dışındaki bir başka firmaya

pazarlanmasına yönelik olarak yurt dışında verdiği satış komisyonculuğu hizmeti

Türkiye’de ifa edilmediğinden veya bu hizmetlerden Türkiye’de faydalanılmadığından

KDV’nin konusuna girmemektedir.

Türkiye’de serbest meslek faaliyeti dolayısıyla KDV mükellefi olan bir doktor veya

avukatın, Türkiye’de KDV mükellefi olan bir firmaya yurt dışında verdiği hizmetler de

verginin konusuna girmeyecektir.

 

1.1.2. Türkiye’deki İşlemler

KDV Kanununun 1 ve 6 ncı maddelerine göre, Türkiye’de gerçekleşen mal teslimleri

ile Türkiye’de ifa edilen veya yurt dışında ifa edilmekle birlikte Türkiye’de faydalanılan

hizmetler KDV’ye tabidir. Bu teslim ve hizmetlerin yabancı firmalara yapılması bu durumu

değiştirmez.

Türkiye’de yapılan, ancak yurt dışında faydalanılan hizmetler ise KDV’nin konusuna

girmekle birlikte Kanunun 12/2 nci maddesindeki şartları taşımak kaydıyla KDV’den istisna

bulunmaktadır.

Buna göre, Türkiye’deki bir firmanın;

- Yurt dışındaki otellere turist, okullara öğrenci, fuarlara ziyaretçi veya katılımcı

bulunmasına yönelik yurt dışındaki firmaya Türkiye’de verdiği aracılık hizmetleri,

- Yurt dışındaki firmalara ait ürünlerin Türkiye’de satışı için bu firmalara verdiği

pazarlama, aracılık, danışmanlık vb. hizmetleri

genel esaslar çerçevesinde KDV’ye tabi bulunmaktadır. Bu işlemlerin, KDV

Kanununun 11/1-a ve 12/2 nci maddelerine göre ihracat istisnası kapsamında

değerlendirilmesi de söz konusu değildir.

Öte yandan, Türkiye’deki bir firmanın yurt dışından ithal edeceği mallara ilişkin

olarak yurt dışındaki firmadan yurtdışında aldığı kalite kontrol, barkodlama, elleçleme vb.

hizmetlerden Türkiye’de faydalanıldığından, bu hizmetler genel esaslar çerçevesinde KDV’ye

tabi olacaktır.

1.2. Tazminatlar

1.2.1. Herhangi bir teslim veya hizmetin karşılığı olarak ortaya çıkmayan tazminat ve

benzeri ödemeler prensip olarak KDV’nin konusuna girmemektedir.

Bu kapsamda, işin sözleşme şartlarına uygun yapılmaması, işin verilen süre içerisinde

tamamlanmaması, sözleşmenin feshedilmesi gibi nedenlerle tazminat, cayma bedeli vb.

adlarla yapılan cezai şart mahiyetindeki ödemeler herhangi bir teslim veya hizmetin karşılığı

olmadığından KDV’nin konusuna girmemektedir.

Buna göre;

(1) Belediye tarafından ihale edilip sözleşmeye bağlanan inşaat, onarım, malzeme ve

hizmet alımı işlerinde yükleniciden kaynaklanan gecikmelerden dolayı yükleniciye gecikme

cezası tahakkuk ettirilmesi durumunda sözleşme gereği yükleniciden gecikme cezası adı

3

altında tahsil edilen bedel KDV’ye tabi olmayacaktır. Öte yandan, gecikme cezasının

hakedişten kesilerek tahsil edilmesinin, belediyenin yükleniciye ödemesi gereken KDV

tutarına etkisi bulunmamaktadır.

(2) İşverenler tarafından çalışanlara ödenen kıdem tazminatları ücret mahiyetinde

olduğundan KDV’nin konusuna girmemektedir. Bu nedenle;

- İşçilerin iş akitleri feshedilmeden bir başka işverene nakledilmesi nedeniyle, işçilerin

tazminat tutarlarının devir tarihine kadar hesaplanarak yeni işverene aktarılması,

- İşçilerin yeni işverence iş akitlerinin feshedilmesi veya emeklilik hakkı kazanmaları

nedeniyle, tazminat tutarlarının eski işverenin sorumlu olduğu kısmının yeni işverene

aktarılması

KDV’ye tabi olmayacaktır.

(3) Bir teslim veya hizmetin karşılığını teşkil etmeyen veya buna bağlı olarak ortaya

çıkmayan sigorta tazminatları KDV’nin konusuna girmemektedir. Bu durumda, sigortalının

hasar gören eşya için sigorta şirketinden aldığı tazminat için KDV hesaplanması söz konusu

olmayacaktır.

Ancak, sigortalı mükellefin hasar gören eşyayı tamir ettirerek, adına düzenlenen

faturaları ibraz etmek suretiyle tamir bedelini sigorta şirketinden tahsil ettiği durumda,

sigortalının, sigorta şirketi adına yaptığı ve KDV’ye tabi olan masrafların aynen sigorta

şirketine yansıtılması için fatura düzenlenmesi ve KDV hesaplanması gerekmektedir.

1.2.2. KDV Kanununun 24/c maddesinde, vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli

gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin,

KDV matrahına dahil olduğu hükme bağlanmıştır.

Buna göre, KDV’ye tabi bir teslim veya hizmetin karşılığında alınan bedelle ilgili

olarak, tazminat adı altında olsa bile, yapılan ödemeler matraha dahil olduğundan, bunlar

üzerinden teslim veya hizmetin tabi olduğu oranda KDV hesaplanması gerekmektedir.

Örneğin, elektrik faturasının vadesinden sonra ödenmesi nedeniyle aboneden alınan

%5 geç ödeme tazminatı KDV matrahına dahil edilerek, toplam tutar üzerinden KDV

hesaplanması gerekir.

1.3. Aidatlar

Üyelerden veya katılımcılardan alınan aidatlar, herhangi bir teslim veya hizmetin

karşılığını teşkil etmemek şartıyla KDV’nin konusuna girmemektedir. Örneğin dernek

tüzüğünde belirtilen gelirlerden olan üye aidatları KDV’ye tabi tutulmayacaktır.

Ancak kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan bir kooperatifin ticari nitelikteki teslim

ve hizmetlerinin karşılığında yapılan ve kurum kazancının bir unsuru sayılan aidat ödemeleri

KDV’ye tabi tutulacaktır. Örneğin tüketim ve taşımacılık kooperatifleri gibi kurumlar vergisi

mükellefiyeti bulunan kooperatiflerin üyeleri tarafından yapılan ve kurum kazancının bir

unsuru sayılan aidat ödemeleri KDV’ye tabi bulunmaktadır. Kurumlar vergisi mükellefiyeti

bulunmayan kooperatifin ortak giderleri karşılamak (üyelerin güvenlik, bahçıvanlık, havuz ve

sosyal tesislerin bakımı, elektrik ve su gibi ihtiyaçlarının giderilmesi) amacıyla tahsil ettiği

aidatlar ise ticari mahiyet arz etmediğinden KDV’ye tabi tutulmayacaktır.

4

1.4. Kiralama İşlemleri

1.4.1. KDV Kanununun 1/1 inci maddesinde, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve

serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin; 1/3-f maddesinde, Gelir

Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin

KDV’nin konusuna girdiği hüküm altına alınmıştır.

Aynı Kanunun 17/4-d maddesinde ise iktisadi işletmelere dahil olmayan

gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV’den müstesnadır.

Buna göre, iktisadi işletmelerin her türlü kiralama işlemleri KDV Kanununun 1/1 inci

maddesine göre KDV’ye tabidir.

Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması

işlemleri KDV Kanununun 1/3-f maddesine göre KDV’ye tabi olmakla birlikte iktisadi

işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV’den müstesnadır.

Bu çerçevede, gelir vergisi açısından gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlansa

dahi bir işletme veya müessesenin belirli bir bedel ve süre dahilinde başkasının kullanımına

bırakılması şeklindeki işletme hakkının kiralanması işlemleri Kanunun 1/3-f maddesine göre

KDV’ye tabi tutulacaktır.

Buna göre;

- Belediyeye ait arsanın kiraya verilmesi KDV Kanununun 17/4-d maddesine göre

KDV’den müstesnadır. Ancak, arsanın belediyenin iktisadi işletmesine dahil olması veya bu

kiralama işlemi nedeniyle bir iktisadi işletme oluşması halinde, söz konusu kiralama işlemi

Kanunun 1/1 inci maddesine göre KDV’ye tabi olacaktır.

- Belediye tarafından bir yerin çay bahçesi olarak işletilmek üzere kiraya verilmesi

durumunda işletme hakkının kiralanması söz konusu olacağından, çay bahçesinin belediyenin

bir iktisadi işletmesine dahil olup olmadığına bakılmaksızın, Kanunun 1/3-f maddesi

gereğince KDV’ye tabi olacaktır.

- Şehiriçi özel toplu taşıma hattının kiralanması, işletme hakkının kiralanması

niteliğinde olduğundan Kanunun 1/3-f maddesi kapsamında KDV’ye tabidir.

- Bir kişinin sahibi olduğu otomobili il özel idaresine kiraya vermesi işlemi Kanunun

1/3-f maddesine göre KDV’ye tabi olacaktır.

- Bir vakfın, iktisadi işletmesine dahil olmayan gayrimenkulünü kiraya vermesi,

Kanunun 17/4-d maddesine göre KDV’den müstesnadır.

- KDV mükellefiyeti olmayan işhanı yönetimine ait otoparkın kiraya verilmesi,

Kanunun 1/3-f maddesi gereğince KDV’ye tabidir.

- Belediye veya devlet üniversitesinin iktisadi işletmesine dahil olmayan

gayrimenkulü, bankalara ATM cihazı konulmak ya da banka şubesi olarak kullanılmak üzere

kiraya vermesi Kanunun 17/4-d maddesine göre KDV’den müstesnadır. Ancak, söz konusu

gayrimenkul belediye veya üniversitenin iktisadi işletmesine dahil ise bu kiralama işlemi

Kanunun 1 inci maddesine göre KDV’ye tabi olacaktır.

5

1.4.2. KDV Kanununun 17/4-p maddesinde, Hazinece yapılan taşınmaz teslimi ve

kiralamaları, irtifak hakkı tesisi, kullanma izni ve ön izin verilmesi işlemlerinin KDV’den

istisna olduğu hükmüne yer verilmiştir.

Hazine kavramı içerisine 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununa ekli

1 sayılı cetvelde sayılan “Genel Bütçeli Kamu İdareleri” girmektedir.

Buna göre, taşınmazların Genel Bütçeli Kamu İdareleri tarafından kiraya verilmesi

işlemleri KDV’den müstesnadır.

1.5. Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Kurulan, Belirli Bir Süre İşletilen

Tesislerin İşletme Süresi Sonunda İlgili Kuruma Devrinde KDV

KDV Kanununun 27/1 inci maddesinde, bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler

ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrahın, işlemin

mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücreti olduğu, 27/2 nci maddesinde bedelin emsal

bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe

haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücretinin

esas alınacağı hükmüne yer verilmiştir.

3996 sayılı Kanun kapsamındaki yap-işlet-devret modelinde ilgili kurumca süre

sonunda tesisin kendisine devri karşılığında işleticiye doğrudan bir bedel ödenmemektedir.

Bir finansman türü olan bu modelde işletici tesisin devrine ilişkin bedeli, tesisi sözleşme ile

öngörülen süre içinde işletmek suretiyle elde ettiği kazanç ile karşılamaktadır.

Bu nedenle, tesislerin ilgili kuruma devri KDV’ye tabi olmakla birlikte, bu teslim

karşılığında bir bedel alınmaması ve matrahın da buna göre belirlenmesi “haklı sebeplerle”

izah edilebildiğinden bu tür devir işlemlerinde emsal bedel uygulaması yoluna gidilmemesi

gerekmektedir.

Bu çerçevede, yap-işlet-devret modelinde, süre sonunda tesisin işletici tarafından ilgili

kuruma tesliminde emsal bedel üzerinden KDV aranılmayacaktır.

1.6. Trafo Devirleri

KDV Kanununun 1 inci maddesi uyarınca ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek

faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliği Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre, Gelir

Vergisi Kanununda açıklık bulunmayan hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat

hükümlerine göre tespit edilmektedir.

Bu çerçevede, ortakların belirli ekonomik ve sosyal ihtiyaçlarını karşılıklı yardım,

dayanışma ve kefalet suretiyle sağlayıp korumak amacıyla kurulan ve herhangi bir kar amacı

gütmeyen; konut yapı kooperatiflerinin, işyeri yapı kooperatiflerinin, küçük sanayi sitesi yapı

kooperatiflerinin, site yönetimleri ile site işletme kooperatiflerinin ve organize sanayi bölgesi

yönetimlerinin mülkiyetlerinde bulunan trafoların mevzuat gereği iz bedeli karşılığında

elektrik dağıtım şirketlerine devri KDV Kanununun 1 inci maddesi uyarınca da KDV’ye tabi

tutulmayacaktır.

1.7. KOSGEB'in Geri Dönüşümsüz Olarak Sağladığı Destekler

6

KOSGEB tarafından nitelikli eleman istihdamı ve yurtiçi fuarları finansal programı

gibi geri dönüşümsüz olarak firmalara yapılan ödemeler bir teslim ve hizmetin karşılığı olarak

ortaya çıkmadığından KDV’nin konusuna girmemektedir.

1.8. Arsa Karşılığı İnşaat İşleri

1.8.1. Arsa karşılığı inşaat işlerinde KDV uygulamasına ilişkin olarak gerekli

açıklamalar 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin D bölümünde yapılmıştır.

Arsa karşılığı inşaat işlerinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa

sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık

olarak arsa sahibine bağımsız birim (konut veya işyeri) teslimidir.

Arsa karşılığı inşaat işlerinde vergiyi doğuran olay, müteahhidin arsa karşılığı konut,

işyeri gibi bağımsız birimleri arsa sahibine teslimiyle gerçekleşmektedir. Bu tarih itibariyle

arsa açısından da vergiyi doğuran olay vuku bulmaktadır. Taşınmazda teslim kural olarak

tapuya tescil ile gerçekleşmekle birlikte, tapuya tescilden önce bağımsız birimlerin alıcının

tasarrufuna terk edilmesi durumunda da vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir. Dolayısıyla,

arsa sahibinin arsa tesliminin ticari nitelikli olması durumunda arsa için, müteahhidin ise arsa

sahibine teslim ettiği bağımsız birimler için, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih

itibariyle eş zamanlı olarak fatura düzenlemesi gerekmektedir.

Buna göre;

- Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını

mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu

tarihte, müteahhide yapılan bu arsa teslimi nedeniyle düzenlenecek faturada bağımsız

birimlerin emsal bedeli (arsa payı dahil) üzerinden genel oranda KDV hesaplanması

gerekmektedir.

- Arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde arızi faaliyet

olarak arsasını bağımsız birimler karşılığında müteahhide tesliminde KDV

uygulanmayacaktır.

- Vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhitten arsa sahibine yapılacak

bağımsız birim teslimleri için müteahhit tarafından düzenlenecek faturada bağımsız birimin

niteliğine göre emsal bedeli (arsa payı dahil) üzerinden % 1 veya % 18 oranında KDV

hesaplanması gerekmektedir.

Öte yandan, her iki teslimde de işlem bedelinin emsaline göre açıkça düşüklük

göstermesi halinde KDV Kanununun 27/3 üncü maddesine göre işlem yapılacağı tabiidir.

1.8.2. Uygulamada “hasılat paylaşımı”, “gelir paylaşımı” vb. şekillerde düzenlenen

sözleşmeler uyarınca yapılan işlerde, inşa edilen bağımsız birimler yerine bunların hasılatı

paylaşılmakta olup, bu tür sözleşmeler gereğince yapılan işlerin de 30 Seri No.lu KDV Genel

Tebliğinde düzenlenen “arsa karşılığı inşaat” olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

Bu çerçevede;

- Bağımsız birimlerin üçüncü şahıslara satışında, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu

tarihte sadece müteahhit tarafından üçüncü şahıslara fatura düzenlenecek, faturada gösterilen

7

toplam bedel üzerinden bağımsız birimin niteliğine göre % 1 veya % 18 oranında KDV

hesaplanarak beyan edilecektir.

- Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını

mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu

tarih itibariyle hasılattan kendisine kalan pay için müteahhide arsa satış faturası düzenleyecek,

fatura bedeli üzerinden genel esaslara göre KDV hesaplayarak beyan edecektir. Arsa

tesliminin, KDV’nin konusuna girmemesi veya KDV’den istisna edilmiş olması halinde bu

teslimde KDV hesaplanmayacaktır.

2. İŞGÜCÜ TEMİN HİZMETİNDE TEVKİFAT UYGULAMASI

KDV Kanununun 9/1 inci maddesinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye dayanılarak 96

Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile 1/12/2005 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, KDV

mükelleflerinin, alt işverenlerden veya bu konuda faaliyette bulunan diğer işletmelerden

temin ettikleri işgücü hizmetlerine ait KDV’yi %90 oranında tevkifata tabi tutarak sorumlu

sıfatıyla beyan etmeleri uygun görülmüş, bu uygulama 97 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile

5/1/2006 tarihinden itibaren 91 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (A/2) bölümünde sayılan

kurum, kuruluş ve işletmelerin satın alacağı işgücü temin hizmetlerine de teşmil edilmiştir.

Buna göre, bütün KDV mükellefleri ile KDV mükellefi olsun olmasın 91 Seri No.lu

KDV Genel Tebliğinin (A/2) bölümünde sayılan kurum, kuruluş ve işletmeler, temin ettikleri

işgücü hizmetinin bedeli üzerinden hesaplanan KDV’yi % 90 oranında tevkifata tabi

tutacaktır.

Tevkifat uygulaması kapsamına giren işgücü temin hizmetleri, mal veya hizmet

üretimine ilişkin olarak ihtiyaç duyulan işgücünün, hizmet akdi ile işletmeye bağlı hizmet

erbabı çalıştırılmak yerine, alt işverenlerden veya bu konuda faaliyette bulunan diğer kurum,

kuruluş ve organizasyonlardan satın alınması şeklinde ortaya çıkmaktadır.

Bu tür hizmetler, alt işverenlerden temin edilen elemanların, hizmeti alan işletmenin

bilfiil sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılabilmesinin mümkün bulunduğu durumlarda

tevkifat kapsamına girmektedir.

İşgücü temin hizmeti veren mükellefin, söz konusu hizmeti bir başka mükelleften

temin ettiği elemanları kullanarak sunması halinde kendisine verilen işgücü temin hizmetinde

tevkifat uygulanacaktır.

İşgücü temin hizmetinin varlığının tespitinde; hizmetin ifasında kullanılan elemanların

işgücü temin hizmetini veren firmanın bünyesinde bulunması ve ona hizmet akdiyle bağlı

olması, hizmeti alanın sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılması gibi karineler göz önünde

bulundurulacak, bu hususların varlığı, taraflar arasında bir sözleşme yapılmışsa bu

sözleşmedeki hükümler veya sözleşmeye bağlı teknik şartnamedeki açıklamalar da dikkate

alınarak tespit edilecektir.

Örnekler:

Örnek 1: (A) hastanesi, hastane faaliyetleri kapsamındaki yazışma, veri girişi,

hazırlama ve kontrol, hasta yardımcılığı, hasta karşılama ve yönlendirme, hasta taşıma, hasta

danışmanlığı, tıbbi dokümantasyon, koli, kargo ve posta ayrım dağıtım, sekreterlik, tıbbi

sekreterlik ve benzeri hizmetleri, doğrudan kendi elemanlarına (kendi bünyesinde bulunan

8

elemanlarına) yaptırmak yerine bu konuda faaliyet gösteren firmalardan almayı tercih etmiş

ve (B) firması ile söz konusu hizmetlerin verilmesi hususunda sözleşme düzenlenmiştir.

Sözleşmede, işin (B) firmasına hizmet akdiyle bağlı ve (A) hastanesinin sevk ve

idaresinde bulunan elemanlar tarafından yapılacağı ifade edildiğinden, (B) tarafından (A) ya

fatura edilecek söz konusu işler, eleman temin hizmeti olarak değerlendirilecek ve işleme ait

KDV, (A) tarafından % 90 oranında tevkifata tabi tutulacaktır.

Örnek 2: Yapımcı (C), yapımcılığını üstlendiği bir sinema filminde rol alacak

oyuncuları bir ajans aracılığıyla temin etmek amacıyla (D) Film Ajansı ile anlaşmıştır. (D),

söz konusu oyuncuların bir kısmını kendisine hizmet akdi ile bağlı (bordrolu elemanı)

olanlardan bir kısmını da kişisel başvuru yapan (bordrolu elemanı olmayan) oyunculardan

seçmiş ve (C)’ye göndermiştir.

(D)’ye hizmet akdiyle bağlı oyuncuların yapımcı (C)’nin sevk ve idaresinde

çalıştırılması suretiyle verilen bu hizmet işgücü temin hizmeti olarak değerlendirilecek ve

(D)’nin verdiği söz konusu hizmete ait bedel üzerinden hesaplanan KDV, (C) tarafından

(%90) oranında tevkifata tabi tutulacaktır.

(D)’nin kişisel başvuru yapanlar arasından göndermiş olduğu oyuncuların doğrudan

(C) ile anlaşmaya varmış olmaları halinde, (D) sadece aracılık hizmeti vermekte olup bu işlem

nedeniyle düzenlediği faturada hesaplanan KDV tevkifata tabi tutulmayacaktır.

Öte yandan, (D)’nin dışarıdan temin ettiği (aralarında hizmet akdi bulunmayan)

oyuncular, yapımcı (C)’nin sevk ve idaresinde bulunsa bile söz konusu oyuncular (D)’nin

bünyesinde bulunmadığından, bu hizmete ilişkin olarak düzenlenen faturada hesaplanan KDV

tevkifata tabi tutulmayacaktır.

Örnek 3: (A) Kamu İdaresi ihtiyaçlarında kullanılmak üzere şoförü ile birlikte (B)

firmasından araç kiralamaktadır. Araçlardan bir kısmı (B) firmasının üzerine kayıtlı olup

şirkette sigortalı olarak çalışanlar tarafından kullanılmaktadır. Araçlardan bir kısmı ise (B)

firması tarafından kiralama yöntemi ile temin edilmekte ve araç sahipleri tarafından

kullanılmaktadır.

Bu işlemde işgücü temin hizmetinin varlığı (A) Kamu İdaresi ile (B) firması arasında

düzenlenen hizmet alım sözleşmesi ile idari şartnamenin incelenmesi sonucunda tespit

edilecektir.

(A) Kamu İdaresinin şoförü ile birlikte temin ettiği araç kiralama hizmetinde, İdare ile

şoförler arasında herhangi bir hizmet akdi bulunmaması ve şoförlerin iş süresince İdare

yetkililerinin emir ve talimatları altında çalışması halinde, bu hizmet işgücü temin hizmeti

olarak değerlendirilecektir. Dolayısıyla, toplam hizmet bedeli (araç kirası+şoför ücreti)

üzerinden hesaplanan KDV, İdare tarafından %90 oranında tevkifata tabi tutulacaktır.

Ancak söz konusu hizmetle ilgili olarak şoför teminine ilişkin bedelin; sözleşme, ücret

bordrosu, muhasebe kayıtları, sigorta prim bildirgeleri vb. belge, kayıt ve beyanlardan tespit

edilerek toplam hizmet bedelinden ayrıştırılabilmesi ve faturada da ayrıca gösterilmesi

kaydıyla, yalnızca şoför teminine ilişkin olarak ödenen bedele isabet eden KDV tutarı

üzerinden % 90 oranında tevkifat yapılacaktır.

(B) firmasının söz konusu hizmetin bir kısmını kendisine ait olmayan ve bizzat

sahipleri tarafından kullanılan araçlarla ifa etmesi durumunda, hizmetin ifasında kullanılan

9

elemanlar (B) firmasına hizmet akdiyle bağlı olmadığı için bu kısım üzerinden KDV tevkifatı

uygulanmayacaktır.

Örnek 4: (F) inşaat firması, yapmakta olduğu inşaat işinde çalıştırılmak üzere iş

makinesine ihtiyaç duymuş, (O) şirketinden operatörü ile birlikte iş makinesi kiralamıştır.

Bu işleme ilişkin olarak düzenlenen sözleşmeden, (O) firması tarafından operatörüyle

birlikte verilen iş makinesi kiralama hizmeti, temin edilen operatörün sevk ve idaresi (F)’de

olacağı anlaşıldığından, işgücü temin hizmeti kapsamında değerlendirilecek ve toplam bedel

üzerinden hesaplanacak KDV, (F) tarafından %90 oranında tevkifata tabi tutulacaktır.

Ancak bu hizmetle ilgili olarak iş makinesi operatörü teminine ilişkin bedelin, ücret

bordrosu, muhasebe kayıtları, sigorta prim bildirgeleri vb. kayıt ve beyanlardan tespit edilerek

toplam hizmet bedelinden ayrıştırılabilmesi ve faturada da ayrıca gösterilmesi kaydıyla

yalnızca iş makinesi operatörü teminine ilişkin olarak ödenen bedele isabet eden KDV tutarı

üzerinden tevkifat yapılabilecektir.

Örnek 5: (M) firması, işyeri merkezinin başka bir binaya taşınması için (N) firması

ile sözleşme yapmış, sözleşme kapsamında (N) firması taşıma işini gerekli ekipmanla birlikte

6 eleman kullanarak yerine getirmiştir.

Bu işlemde işgücü temin hizmeti değil, bir taşıma hizmeti söz konusu olduğundan

tevkifat uygulanmayacaktır. Ancak (N) firması, taşıma işinde kullanacağı elemanları bir alt

firma olan (P) firmasından temin etmişse, taşıma işinde kullanılacak ve (P) firmasına hizmet

akdiyle bağlı elemanlar (N) firması tarafından sevk ve idare edileceğinden, söz konusu

elemanların (P) firmasından teminine ait bedel üzerinden hesaplanan KDV, (N) firması

tarafından %90 oranında tevkifata tabi tutulacaktır.

Örnek 6: Sağlık Bakanlığına bağlı (H) hastanesi laboratuar hizmetlerini (L)

laboratuar firmasından temin etmektedir. (L) laboratuar firmasının personeli hastaneye ait

laboratuarda doktorlar tarafından istenilen tahliller için kan, idrar vb. örnekleri almakta,

gerekli analizleri, hastaneye ait cihazları kullanarak yapmakta ve sonuçları ilgili doktorlara

bildirmektedirler.

Bu işe ilişkin sözleşmeden, laboratuar hizmetinin (L) laboratuar firmasına hizmet

akdiyle bağlı elemanlar tarafından (H) hastane yönetiminin sevk, idare ve kontrolü altında ve

(H) hastanesine ait araç ve gereçlerle verileceği anlaşıldığından, bu hizmet "işgücü temin

hizmeti" kapsamında değerlendirilerek hizmet bedeli üzerinden hesaplanan KDV, (H)

hastanesi tarafından %90 oranında tevkifata tabi tutulacaktır.

Ancak, laboratuar hizmetinin hastane yönetiminin tahsis ettiği bir bölümde, (L)

firmasının kendi araç ve gereçleri ile sunulması veya alınan örneklerin (L) firmasının hastane

dışındaki işyerine götürülerek orada gerekli analizler yapıldıktan sonra sonuçların bildirilmesi

şeklinde ifa edilmesi halinde, bir işgücü temin hizmetinden söz edilemeyeceğinden işlem

bedeli üzerinden hesaplanan KDV tevkifata tabi tutulmayacaktır.

Örnek 7: Sağlık Bakanlığına bağlı (S) hastanesi, tahlil edilmek üzere örnek alınması

amacıyla hastaların veya hastanede alınan örneklerin dışarıdaki bir laboratuara götürülmesi işi

için (Y) firması ile anlaşmış ve (Y) firmasından şoförü ile birlikte araç kiralamıştır.

Bu işe ilişkin düzenlenen sözleşmeden, (Y)’nin kendisine hizmet akdiyle bağlı

şoförüyle birlikte araç kiralama hizmeti vereceği, temin edilen şoförün sevk ve idaresi (S)

10

hastanesinde olacağı anlaşıldığından, söz konusu hizmet işgücü temin hizmeti kapsamında

değerlendirilecek ve toplam bedel üzerinden hesaplanacak KDV, (S) tarafından %90 oranında

tevkifata tabi tutulacaktır.

Ancak bu hizmetle ilgili olarak şoför teminine ilişkin bedelin, toplam hizmet

bedelinden ayrıştırılabilmesi ve faturada da ayrıca gösterilmesi durumunda, yalnızca şoför

teminine ilişkin olarak ödenen bedele isabet eden KDV tutarı üzerinden tevkifat

yapılabilecektir.

Örnek 8: (B) Belediyesi kendisine ait hayvan barınağındaki sokak hayvanlarının

bakımı ve rehabilitasyonu için (R) firması ile anlaşmıştır.

Bu işe ilişkin düzenlenen sözleşmeden, hizmetin (R) firmasına hizmet akdiyle bağlı ve

(B) Belediyesinin sevk, idare ve kontrolü altında bulunan elemanlar tarafından verileceği

anlaşıldığından, söz konusu hizmet "işgücü temin hizmeti" kapsamında değerlendirilecek ve

işlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV, (B) Belediyesi tarafından % 90 oranında tevkifata

tabi tutulacaktır.

Öte yandan, söz konusu hizmetin sokak hayvanlarının toplanması, aşılanması vb.

hizmetleri de kapsaması halinde, bu hizmetler, 91 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (A/2-b)

bölümünde düzenlenen "temizlik, bahçe ve çevre bakım hizmetleri" kapsamında tevkifata tabi

tutulacağından ayrıca işgücü temin hizmeti kapsamında tevkifat uygulanmayacaktır.

Örnek 9: (C) özel hastane işletmesinin ortağı olan Doktor (A), hem ortağı olduğu

hastanede hem de haftanın üç günü (D) özel sağlık merkezinde çalışmaktadır.

Doktor (A)’nın, haftanın üç günü (D) özel sağlık merkezinde belirli bir bedel

karşılığında çalışması hususunda her iki işletmenin anlaşmış olması ve bu hizmetin (C)

tarafından (D)’ye fatura edilmesi halinde, söz konusu işlem işgücü temin hizmeti kapsamında

değerlendirilecek ve işlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV, (D) tarafından % 90 oranında

tevkifata tabi tutulacaktır.

Ancak, Doktor (A)’nın, haftanın üç günü (D) özel sağlık merkezinde belirli bir bedel

karşılığında çalışması hususunda her iki işletme arasında bir anlaşma olmaması ve bu

hizmetin (C) tarafından (D)’ye fatura edilmemesi halinde, (A) tarafından (D) özel sağlık

merkezine verilen hizmet, serbest meslek faaliyeti çerçevesinde vergilendirilecek ve bu

hizmet işgücü temin hizmeti kapsamında değerlendirilmeyecektir.

Örnek 10: Yurt dışındaki faaliyetlerine ağırlık verme konusunda karar alan (L)

firması, aynı gruba bağlı (U) firmasında çalışan bir üst düzey yöneticinin 6 ay süreyle

firmasında çalışması hususunda (U) firması ile anlaşmıştır.

(U) firmasına hizmet akdiyle bağlı ve (L) firmasının sevk, idare ve kontrolü altında

bulunan yöneticinin bu hizmeti "işgücü temin hizmeti" kapsamında değerlendirilecek ve işlem

bedeli üzerinden hesaplanan KDV, (L) tarafından % 90 oranında tevkifata tabi tutulacaktır.

Bu eleman temininin yurt dışındaki bir firmadan yapılması halinde, işyeri, iş merkezi

ve kanuni merkezi Türkiye'de bulunmayan yabancı firmadan alınan ve Türkiye'de yararlanılan

bir hizmet alımı söz konusu olduğundan, 15 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (C) bölümü

gereğince, yurt dışındaki firmaya yapılacak ödeme tutarı üzerinden hesaplanan KDV’nin

tamamının (L) firması tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edileceği tabiidir.

11

Örnek 11: (O) Organize Sanayi Bölgesi (OSB) yönetimi, bölgenin temizliği ve çevre

bakımı konusunda (Z) firması ile anlaşmış, (Z) firması söz konusu hizmeti 15 eleman ile

yapma taahhüdünde bulunmuştur. Temizlik ve bakımda kullanılacak malzemeler sözleşme

gereğince OSB tarafından temin edilecektir.

Bu işlemde, 91 Seri No.lu KDV Genel Tebliği kapsamında işlem yapılmayacak, (Z)

firmasına hizmet akdiyle bağlı ve OSB yönetiminin sevk, idare ve kontrolü altındaki

elemanlar tarafından verilen bu hizmet "işgücü temin hizmeti" olarak değerlendirilecek ve

işlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV, OSB yönetimi tarafından % 90 oranında tevkifata

tabi tutulacaktır.

Örnek 12: İmalatçı (İ) firması, üretim faaliyetinde çalıştırmak üzere (B) firmasından,

ürünlerin ambalajlama işlerinde çalıştırmak üzere de (C) firmasından eleman temin etmiştir.

Sözleşmeden, (B) ve (C) firmalarına hizmet akdiyle bağlı ve (İ) firmasının sevk, idare ve

kontrolü altındaki elemanlar tarafından verilen bu hizmetin “işgücü temin hizmeti”

kapsamında olduğu anlaşıldığından, işlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV, (İ) firması

tarafından % 90 oranında tevkifata tabi tutulacaktır.

Örnek 13: Büyükşehir belediyesine ait su işletmesi, el terminali ile su sayaçlarındaki

endekslerin okunması, tahakkuklarının yapılması ve su tüketim ihbarnamelerinin abonelere

dağıtılması işini (O) firmasına ihale etmiştir. (O) firmasının elemanları büyükşehir belediyesi

tarafından verilen araç ve gereçleri kullanarak belirli dönemlerde su sayaçlarını okumakta ve

tahakkukları yaparak ihbarnameleri abonelere dağıtmaktadır.

Sözleşmeden bu hizmetin, (O) firmasına hizmet akdiyle bağlı ve büyükşehir

belediyesinin sevk, idare ve kontrolü altındaki elemanlar tarafından büyükşehir belediyesine

ait araç ve gereçlerle verildiği anlaşıldığından, bu hizmet "işgücü temin hizmeti" kapsamında

değerlendirilecek ve hizmet bedeli üzerinden hesaplanan KDV, % 90 oranında tevkifata tabi

tutularak su işletmesi tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir.

Örnek 14: Elektrik üretim, iletim ve dağıtım firmaları yüklenici firmalarla yaptıkları

sözleşmeler ve teknik şartnameler çerçevesinde çeşitli hizmetler temin etmektedir. Sözleşme

hükümlerine göre söz konusu hizmetlere tevkifat uygulanıp uygulanmayacağına ilişkin

açıklamalar aşağıda yapılmıştır.

- Elektrik üretim, iletim ve dağıtım firmaları ile yüklenici firmalar arasında düzenlenen

“Elektrik Abonelik ve Tüketimi ile İlgili Fatura Tahsilatı Hizmet Alım Sözleşmesinde”; işin,

elektrik aboneliğinden ve elektrik tüketiminden doğan tahakkuka bağlanmış tüm alacakların,

elektrik fatura tahsilatının idarece nitelikleri şartnamede belirtilen personel aracılığıyla

idarenin uygun göreceği yerlerde yüklenici tarafından yapılması olduğu, bu işte çalışan

elemanların sevk ve idaresinin yüklenici firmada olduğu anlaşıldığından, söz konusu iş işgücü

temin hizmeti kapsamında değerlendirilmeyecektir.

- Elektrik üretim, iletim ve dağıtım firmaları ile yüklenici firmalar arasında düzenlenen

“Hizmet Alım Sözleşmesinde”; işin, elektrik abonelerine ait sayaçların endeks tespiti, tespit

edilen endekslerin el bilgisayarına kaydedilmesi, bildirim tanzimi ve aboneye bırakılması,

tespit edilmiş bilgilerin idare bilgisayarlarına aktarılması, abone sayaçlarının ve mühürlerinin

kontrolü, kaçak ve usulsüz elektrik kullananların tespiti olduğu, bu işte çalışan elemanların

sevk ve idaresinin yüklenici firmada bulunduğu anlaşıldığından söz konusu iş işgücü temin

hizmeti kapsamında değerlendirilmeyecektir.

12

- Elektrik üretim, iletim ve dağıtım firmaları ile yüklenici firmalar arasında düzenlenen

“2. İhbarname Dağıtımı ve Enerji Kesme-Açma Hizmet Alım Sözleşmesinde”; işin, elektrik

abonelerine ait 2. ihbarname dağıtımı, enerji kesme, açma, sayaçların ve mühürlerin kontrolü,

kaçak ve usulsüz elektrik kullananların tespiti olduğu, bu işte çalışan elemanların sevk ve

idaresinin yüklenici firmada bulunduğu anlaşıldığından söz konusu iş işgücü temin hizmeti

kapsamında değerlendirilmeyecektir.

- Elektrik üretim, iletim ve dağıtım firmaları ile yüklenici firmalar arasında düzenlenen

“Sürücülü Binek Araç Kiralanması Hizmet Alım Sözleşmesinde”; işin, sürücüsü ile birlikte

araç kiralanması hizmeti olduğu anlaşıldığından, söz konusu işin işgücü temin hizmeti

kapsamında değerlendirilerek hizmet bedeli üzerinden hesaplanan KDV, elektrik üretim,

iletim ve dağıtım firması tarafından % 90 oranında tevkifata tabi tutulacaktır. Ancak, sürücü

teminine ilişkin bedelin toplam hizmet bedelinden ayrıştırılabilmesi ve faturada da ayrıca

gösterilmesi kaydıyla, yalnızca sürücü teminine ilişkin olarak ödenen bedele isabet eden KDV

tutarı üzerinden tevkifat yapılacaktır.

- Elektrik üretim, iletim ve dağıtım firmaları ile yüklenici firmalar arasında düzenlenen

“Elektrik Dağıtım Şebekelerinin Arıza Onarım ve Bakım İşleri Hizmet Alım Sözleşmesinde”;

işin, Alçak Gerilim (AG), Orta Gerilim (OG) ve Yüksek Gerilim (YG) elektrik dağıtım

şebekelerinin arıza onarımı, periyodik bakımı, montajı, demontajı, güzargah değişikliği,

karakteristiğinin değiştirilmesi, şebekelerinin ıslahı amacıyla kapasite artırımlarının yapılması

olduğu anlaşıldığından, söz konusu işin ‘‘yapım işi’’ kapsamında değerlendirilerek hizmet

bedeli üzerinden hesaplanan KDV, elektrik üretim, iletim ve dağıtım firmasının 91 Seri No.lu

KDV Genel Tebliğinin (A/2) bölümünde sayılan kurum ve kuruluşlardan olması halinde

bunlar tarafından 1/6 oranında tevkifata tabi tutulacaktır.

- Elektrik üretim, iletim ve dağıtım firmaları ile yüklenici firmalar arasında düzenlenen

“Hizmet Alım Sözleşmesinde”; işin, merkez binaları ile bağlı ilçe işletme binalarının ve

misafirhanelerin (temizlik malzemeleri yükleniciye ait olmak üzere) temizlik işleri olduğu

anlaşıldığından, söz konusu işin ‘‘temizlik hizmeti’’ kapsamında değerlendirilerek hizmet

bedeli üzerinden hesaplanan KDV, elektrik üretim, iletim ve dağıtım firmasının 91 Seri No.lu

KDV Genel Tebliğinin (A/2) bölümünde sayılan kurum ve kuruluşlardan olması halinde

bunlar tarafından 2/3 oranında tevkifata tabi tutulacaktır.

- Elektrik üretim, iletim ve dağıtım firmaları ile yüklenici firmalar arasında düzenlenen

“Koruma ve Güvenlik Hizmet Alım Sözleşmesinde”; işin, ambar sahası ile merkez ilçe şube

müdürlüklerinin koruma ve güvenliği hizmetleri olduğu anlaşıldığından, söz konusu işin

‘‘özel güvenlik hizmeti’’ kapsamında değerlendirilerek hizmet bedeli üzerinden hesaplanan

KDV, elektrik üretim, iletim ve dağıtım firmaları tarafından 4/5 oranında tevkifata tabi

tutulacaktır.

Örnek 15: (Y) firması ile bir ilçe belediyesi, ilçedeki park ve bahçeler ile bulvar, refüj,

göbek, rekreasyon alanları ve havuzların bakımı, bitkilendirilmesi (fidan temini, fidan dikimi,

bu alanların çimlendirilmesi vb.) ve sulanması hizmetleri için hizmet alım sözleşmesi

imzalamışlardır.

Söz konusu hizmetler, 91 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (A/5-b) bölümünde

düzenlenen "temizlik, çevre ve bahçe bakım hizmetleri" kapsamında tevkifata tabi tutulacak,

işgücü temin hizmeti olarak değerlendirilmeyecektir.

Örnek 16: (H) özel hastane işletmesinin ağız ve diş sağlığı polikliniği, hareketli protez

bitim işçiliği hizmetini (P) firmasından satın almaktadır. Bu kapsamda (P) firmasının

13

elemanları, hastanenin belirlediği yerlerde hastane tarafından temin edilen araç ve gereçler ile

malzemeyi kullanarak poliklinikte alınan ölçülere göre protezleri hazırlamaktadırlar.

Bu hizmete ilişkin olarak düzenlenen sözleşmeden, hizmetin (P) firmasına hizmet

akdiyle bağlı ve (H) özel hastanesinin sevk, idare ve kontrolü altında bulunan elemanlar

tarafından verildiği anlaşıldığından, bu hizmet işgücü temin hizmeti kapsamında

değerlendirilecek ve hizmet bedeli üzerinden hesaplanan KDV, (H) özel hastanesi tarafından

% 90 oranında tevkifata tabi tutularak sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir.

Ancak, (P) firmasının, hastanede alınan ölçülere göre kendi işyerinde kendisine ait

araç, gereç ve malzemelerle yaptığı protez dişleri hastaneye tesliminde (hizmet mahiyetinde

bir işlem söz konusu olmadığından), KDV tevkifatı uygulanmayacağı tabiidir.

Örnek 17: (K) firması, (M) maden işletmesine ait çeşitli açık ocaklarda üretilen ve

belli ebatlarda kırılıp sınıflandırılan cevherler içerisindeki bazı mineraller ile diğer cins cevher

parçalarının elle ayıklanması işini yüklenmiştir.

Bu işe ilişkin olarak düzenlenen sözleşmeden, hizmetin (K) firmasına hizmet akdiyle

bağlı ve (M) işletmesinin sevk, idare ve kontrolü altında bulunan elemanlar tarafından

verildiği anlaşıldığından, işgücü temin hizmeti kapsamında değerlendirilecek ve hizmet bedeli

üzerinden hesaplanan KDV, % 90 oranında tevkifata tabi tutularak (M) maden işletmesi

tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir.

Örnek 18: Otobüs işletmeciliği işinden dolayı gerçek usulde gelir vergisi mükellefi

(X), (Y) idaresi ile düzenlenen sözleşme kapsamında kendisinin kullandığı otobüs ile servis

taşımacılığı hizmeti sunmakta ve herhangi bir işçi çalıştırmamaktadır.

Bay (X)’in vermiş olduğu bu hizmetin işgücü temini kapsamında değerlendirilmesi

mümkün olmadığından, hizmet bedeli üzerinden hesaplanan KDV, tevkifata tabi

tutulmayacaktır.

3. İSTİSNALAR

3.1. İhracat İstisnası

İhracat istisnasına ilişkin hükümlere KDV Kanununun 11 ve 12 nci maddelerinde yer

verilmiş bulunmaktadır.

Öte yandan Kanunun;

- 30/a maddesinde, mükelleflerin, vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan

KDV’den, vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve

hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri

içinde yer alan KDV’yi indiremeyecekleri,

- 32 nci maddesinde, Kanunun 11 inci maddesi uyarınca vergiden istisna edilmiş

bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV’nin, mükellefin vergiye

tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak KDV’den indirilebileceği, vergiye tabi işlemlerin

mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde

indirilemeyen KDV’nin, Bakanlığımızca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara

iade edileceği

14

hükme bağlanmıştır.

3.1.1. Hizmet İhracı

KDV Kanununun 11/1-a maddesi ile ihracat teslimlerinden ayrı olarak yurt dışındaki

müşteriler için yapılan hizmetler de KDV den müstesnadır. Kanunun 12/2 nci maddesi

uyarınca, bir hizmetin hizmet ihracı kapsamında değerlendirilebilmesi için;

-Hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması,

-Hizmetten yurt dışında faydalanılması,

şartlarının yerine getirilmiş olması gerekmektedir.

Hizmet ihracında KDV istisnasının uygulanabilmesi için 26 Seri No.lu KDV Genel

Tebliğinin (K) bölümünde;

1- Hizmetin Türkiye’de yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması,

2- Fatura veya benzeri nitelikteki belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi,

3- Hizmet bedelinin, döviz olarak Türkiye’ye getirilmesi ve

4- Hizmetten yurt dışında faydalanılması

şartlarının aranacağı belirtilmiştir.

113 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (B) bölümünde ise yurt dışındaki müşteriler için

ifa edilen hizmetlerin, hizmetin ifa edildiği dönemde, bedelin döviz olarak Türkiye'ye gelmesi

beklenilmeden ihracat istisnası kapsamında beyan edileceği, ancak, bu şekilde beyan edilen

işlemlerle ilgili yüklenilen ve indirim konusu yapılamayan vergilerin KDV Kanununun 32 nci

maddesi kapsamında iadesinin hizmet bedelinin döviz olarak Türkiye'ye gelmeden yerine

getirilmeyeceği belirtilmiştir.

Buna göre, Türkiye’deki bir firma tarafından,

- Yurt dışında faaliyet gösteren bir firmaya yurt dışındaki inşaatlara ilişkin olarak

Türkiye’den verilen mühendislik, proje-taahhüt ve danışmanlık hizmeti,

- Yurt dışındaki bir firmanın Türkiye’den ithal edeceği mallara ilişkin olarak

Türkiye’de verilen kalite kontrol, barkodlama, elleçleme, aracılık, imalatçı seçimi, sipariş

takibi vb. hizmetler

KDV Kanununun 11 ve 12 nci maddeleri ile konuyla ilgili genel tebliğlerdeki

açıklamalar kapsamında KDV’den istisna olacaktır.

3.1.2. Yabancı Bayraklı Gemilere Türk Liman ve Tersanelerinde Verilen Tadil,

Bakım, Onarım Hizmetleri

KDV Kanununun 13/a maddesi uyarınca faaliyetleri kısmen veya tamamen deniz,

hava ve demiryolu araçlarının, yüzer tesis ve araçların kiralanması veya çeşitli şekillerde

işletilmesi olan mükelleflere bu araçların tadili, onarım ve bakımı şeklinde yapılan hizmetler,

KDV’den müstesnadır. Ancak bu hizmeti ifa eden işletmelerin yabancı bayraklı gemilere

yaptıkları tamir, bakım ve onarım işlerine Kanunun 13/a maddesindeki istisnanın uygulanması

mümkün bulunmamaktadır.

15

Öte yandan, kabotaj hakkının düzenlendiği 20/4/1926 tarih ve 815 sayılı Kanunun 1

inci maddesi gereğince, yabancı bayraklı gemilerin Türkiye içinde taşıma yapma hakkı

bulunmamaktadır. Bu nedenle, yabancı bayraklı gemilere yapılan tamir, bakım ve onarım

hizmetlerinin “yurt dışındaki bir müşteriye” “yurt dışında faydalanılmak üzere yapılan” bir

hizmet olarak kabul edilmesi gerekmektedir.

Bu itibarla, yabancı bayraklı gemilere Türkiye’de ifa edilecek tadil, bakım, onarım

hizmeti, 26 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde belirtilen şartlar mevcut olmak kaydıyla, KDV

Kanununun 11/1-a ve 12/2 nci maddelerine göre hizmet ihracı kapsamında KDV’den istisna

olacaktır.

3.1.3. İhraç Edilecek Malların Üretiminde Kullanılmak Üzere Yurt Dışındaki

Müşteriler Tarafından İmal Ettirilen Model Kalıplar

Mükellefler tarafından ihraç edilen ürünlerin üretimi için gerekli olan ve yurt dışındaki

firma tarafından imal ettirilen, faturası yurt dışındaki müşteri adına düzenlenen, bedeli de yurt

dışındaki firma tarafından ödenen model kalıpların, ihraç edilen mallar için verilen hizmet

kapsamında değerlendirilmesi ve gerekli belgelerin ibraz edilmesi şartıyla, ihracat istisnası

kapsamında işlem yapılması mümkün bulunmaktadır.

Buna göre, yabancı firmaların Türkiye'den ithal edeceği (Türkiye'den ihraç edilecek)

mallar dolayısıyla verilen hizmetler, bu hizmetlerden yurt dışında faydalanılacağından, ihracat

istisnası kapsamında değerlendirilecektir.

Söz konusu kalıpların yurt içinde satışa konu edilmesi halinde ise KDV uygulanacağı

tabiidir.

3.1.4. Serbest Bölgelerdeki Müşterilere Yapılan Fason Hizmetler

KDV Kanununun 11/1-a maddesinde, serbest bölgelerdeki müşteriler için yapılan

fason hizmetler KDV den müstesnadır.

Aynı Kanunun 12/3 üncü maddesinde, fason hizmetlerin serbest bölgelerdeki

müşterilere yapılmış sayılması için;

- Fason hizmetlerin serbest bölgelerde faaliyet gösteren müşteriler için yapılmış olması

- Fason hizmetten serbest bölgede faydalanılması

gerektiği hükme bağlanmıştır.

Konuyla ilgili 110 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin A/1 inci bölümünde, bu istisna

uygulamasındaki fason hizmetin, bir malın mülkiyet ve tasarruf hakkının devralınmaksızın

ücreti karşılığı belirli işlemlere tabi tutularak/işlemlerden geçirilerek tasarruf veya mülkiyet

hakkı sahibine iade edilmesini ifade ettiği belirtilmiştir.

Buna göre, serbest bölgedeki bir müşteriye ait madde ve malzemelerin, yurt içindeki

işletmeler tarafından çeşitli işlemlere tabi tutulduktan sonra yeniden serbest bölgedeki

müşteriye gönderilmesi suretiyle ortaya çıkan hizmetler Kanunun 11/1-a ve 12/3 üncü

maddelerinde hükme bağlanan istisna kapsamında değerlendirilecektir.

Ancak, Türkiye’den serbest bölgeye verilen ve fason hizmet niteliği taşımayan

hizmetler ise Kanunun 1 inci maddesi çerçevesinde KDV’ye tabi tutulacaktır.

16

3.1.5. Yabancı Taşımacılar ve Fuar Katılımcılarına Yapılan Teslim ve Hizmetler

KDV Kanununun 11/1-b maddesinde, Türkiye'de ikametgâhı, işyeri, kanuni ve iş

merkezi bulunmayanların taşımacılık faaliyetlerine ilişkin olarak satın alacakları mal ve

hizmetler ile fuar, panayır ve sergilere katılımları dolayısıyla satın alacakları mal ve hizmetler

nedeniyle ödedikleri KDV’nin, karşılıklı olmak kaydıyla iadesi imkanı sağlanmış ve iadeden

faydalanacak mal ve hizmetler ile uygulamanın usul ve esaslarını belirlemeye Maliye

Bakanlığı yetkili kılınmıştır.

Bakanlığımıza tanınan yetkiye dayanılarak bahse konu uygulamanın usul ve esasları

90 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile belirlenmiş olup, taşımacılık faaliyetine ilişkin olarak

istisna uygulanacak mal teslimi ve hizmet ifaları; akaryakıt, yedek parça, bakım ve tamir

giderlerini kapsamaktadır. Fuar, panayır ve sergilere katılımda ise, mal teslimi ve hizmet

ifasının münhasıran bu işlerle ilgili olması gerekmektedir.

Söz konusu işlemler nedeniyle ödenen KDV’nin karşılıklı olmak kaydıyla iadesi,

taşımacılık ile ilgili olarak İstanbul Ulaştırma Vergi Dairesi Müdürlüğü; fuar, panayır ve

sergiye katılım ile ilgili olarak da bu faaliyetin yapıldığı yerdeki Vergi Dairesi

Başkanlığı/Defterdarlığın belirleyeceği vergi dairesi tarafından yerine getirilmektedir.

Bu işlemler nedeniyle ödenen KDV’nin iadesine karşılıklı olmak kaydıyla imkan

tanınmaktadır. Bu kapsamda karşılıklılık sağlanan ülkeler aşağıda yer almaktadır.

- Bosna-Hersek,

- Bulgaristan,

- Danimarka,

- Finlandiya,

- Fransa,

- Hollanda,

- İrlanda,

- İsviçre,

- İtalya,

- Malta,

- Norveç,

- Portekiz,

- Romanya,

- Slovakya,

- Slovenya

3.1.6. İhraç Kaydıyla Teslim Edilen Eşyanın İhracatçı Firma Tarafından Bedelsiz

Olarak İhraç Edilmesi Durumunda Tecil-Terkin Uygulaması

İhracatçı tarafından imalatçıdan ihraç kaydıyla temin edilen malların bedelsiz olarak

ihraç edilmesi, bu işleme ilişkin olarak tecil-terkin uygulanmasına engel değildir.

Buna göre, ihracatçı firma tarafından bedelsiz olarak ihraç edilen malların;

- İmalatçıları tarafından ihraç kaydıyla teslim edilmiş olması,

- Teslim tarihini takip eden aybaşından itibaren üç ay (ek süre verilmiş olması halinde

ise bu süre) içinde bedelsiz olarak ihracının gerçekleştiğine dair ihracatçının gümrük

beyannamesinin vergi dairesine ibraz edilmesi

17

halinde imalatçının ilgili dönem beyannamesi ile beyan ettiği vergiden tecil edilen

verginin terkini, tecil edilemeyen kısmın ise iadesi mümkün bulunmaktadır.

3.2. Araçlara İlişkin İstisna

3.2.1. Deniz, Hava ve Demiryolu Taşıma Araçlarının Yüzer Tesis ve Araçlarının

Teslimi

KDV Kanununun 13/a maddesi uyarınca, faaliyetleri kısmen veya tamamen deniz,

hava ve demiryolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçların kiralanması veya çeşitli

şekillerde işletilmesi olan mükelleflere bu amaçla yapılan deniz, hava ve demiryolu taşıma

araçlarının, yüzer tesis ve araçlarının teslimleri KDV’den müstesnadır. Konu hakkında 48 Seri

No.lu KDV Genel Tebliğinde gerekli açıklamalar yapılmıştır.

Ayrıca, anılan Kanunun 13 üncü maddesinin gerekçesinde araçlara ilişkin bu

düzenlemenin amacı "ülkenin deniz ve hava ticaret filosu ile demiryolu ulaşım sisteminin

geliştirilmesinin teşviki ve dış rekabete tahammül edebilecek duruma getirilmesi" olarak ifade

edilmiştir.

Söz konusu Tebliğ ve Kanun maddesinin gerekçesinde yer alan açıklamalar göz

önünde bulundurulduğunda; KDV Kanununun 13/a maddesinin uygulanmasında deniz ve

hava ticaret filomuz ile deniz ve hava ulaştırma sistemimizin geliştirilmesini teşvik eden

araçların teslimleri istisna kapsamında değerlendirilecektir.

Ancak, sportif eğlence amacına yönelik hizmet veren deniz motosikletleri, paraşüt

çekme tekneleri, sürat motorları, yelkenli tekneler, motorlu paraşütler, balonlar ile benzeri

araçlar deniz ve hava taşıma aracı niteliğinde olmadığından, bunların teslimleri istisnadan

faydalanamayacaktır.

3.2.2. Deniz ve Hava Taşıma Araçları İçin Liman ve Hava Meydanlarında

Yapılan Hizmetler

KDV Kanununun 13/b maddesi ile deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava

meydanlarında yapılan hizmetler KDV’den müstesnadır.

İstisna kapsamına liman ve hava meydanlarında deniz ve hava taşıma araçlarına

verilen hizmetler girmektedir. Bu kapsamda, hava ve deniz taşıma araçları için liman ve hava

meydanlarında verilen pilotaj, römorkaj, palamar, uçak ve gemilerin parkı gibi hizmetler

KDV’den istisna olacaktır.

Liman ve hava meydanlarında deniz ve hava taşıma araçlarının seyrüseferine ilişkin

olarak araçların yük ve yolcusuna verilen tahmil, tahliye ve benzeri hizmetler de istisna

kapsamına girmektedir.

Bu hizmetlerin gemi ve yük sahibi firmaların acentelerine yapılması, liman ve hava

meydanı işletmeleri dışında diğer gerçek ve tüzel kişiler tarafından yapılması istisna

uygulamasını etkilememektedir.

Ancak, Kanunun 13/b maddesindeki istisna uygulaması tek safhalı olduğundan,

gemiye veya acentesine doğrudan verilen hizmetler istisna kapsamında

18

değerlendirilebilecektir. Alt yükleniciler tarafından verilen hizmetler istisna kapsamında

mütalaa edilmeyecektir.

Konuyla ilgili olarak KDV’den istisna edilecek veya vergiye tabi olacak bazı işlemler

aşağıda belirtilmiştir.

3.2.2.1. İstisna Kapsamına Giren Hizmetler

Tahmil ve Tahliye: Yükün (genel kargo, dökme yük, sıvı yük, konteyner, araç vb.)

gemi ambarı, tankı veya güvertesinden liman sahasına alınması veya gemiye yüklenilmesi

için verilen hizmetler.

Yükün Aktarılması (Shifting): Müşteri, acente veya armatörden herhangi birinin talebi

ile konteyner veya diğer yüklerin gemi üzerinden karaya, karadan gemiye yer değiştirmesi

hizmeti.

Limbo: Konteyner ve diğer yüklerin gemiden gemiye veya şat, duba veya benzeri

yüzer vasıtalara aktarma hizmeti.

Vinç Hizmeti: Limanda kendi imkanları ile konteyner veya diğer yüklerin tahmil

tahliyesini yapan üçüncü şahıslara veya doğrudan yüke verilen vinç hizmeti.

Kilitleme ve Bağlama (Lashing): Gemiye yüklenen konteyner ve diğer yüklerin

birbirine ve/veya gemiye bağlama/sabitleme malzemesi ile bağlanması hizmeti.

Kilit ve Bağ Çözme (Unlashing): Gemiden tahliye edilecek konteyner ve diğer

yüklerin birbirlerine ve/veya gemilere bağlanmalarını sağlayan bağlama ve sabitleme

malzemelerinin çıkarılması hizmeti.

Nezaret Hizmeti: Konteyner ve diğer yüklerin gemiden sahaya indirilmesi veya

gemiye yüklenmesi esnasında verilen gözetim hizmeti.

Ambar Kapağı Açma/Kapama Hizmeti: Tahmil, tahliye yapılabilmesi için gemi ambar

kapaklarının vinç marifetiyle açılması, gerekli hallerde iskele veya rıhtımda istiflenmesi ve

kapatılması hizmeti.

Gemi İşgaliye: Geminin tahmil, tahliye ve diğer operasyonlar amacıyla iskele, rıhtım

veya demirleme sahalarında bağlı kalması esnasındaki barınma işgaliye ücreti.

Gemi Fuzuli İşgaliye Hizmeti: Gemilerin; iskele, rıhtım, demirleme sahaları gibi

yerleri hizmet bitiminden sonra veya işletmenin izni olmaksızın fuzuli olarak işgal

etmelerinin ücreti.

Gemi Aktarma: Geminin rıhtım veya iskele üzerinde kendi imkanlar ve/veya

römorkör, pilot yardımı ile yer değiştirilmesi hizmeti.

Gemilerin Atıklarının Alınması: İşletmeye ait rıhtım ve iskelelere yanaşan liman

içindeki demirleme sahasına demirleyen gemilerin katı ve/veya sıvı atıklarının alınması

hizmeti.

19

Tekrar Sevk Konteynerler (Transit): Hizmete başlamadan önce beyan edilmesi

koşuluyla, limana denizyoluyla gelip herhangi bir maniplasyona tabi tutulmaksızın tekrar

denizyolu ile aynı limandan gidecek olan konteynerlere ait ücretler.

Acente Ücreti veya Acente Komisyonu: Gemi veya mürettebatına verilen acentelik

hizmeti karşılığında alınan bedeller.

3.2.2.2. İstisna Kapsamına Girmeyip Vergiye Tabi Olan Hizmetler

Konteyner İçi Bağlama/Çözme (Konteyner İçi Lashing/Unlashing) Hizmeti:

Konteynerlerin içine konulan yüklerin bağlama/sabitleme malzemesi ile bağlanması (lashing),

bağlı yüklerin bağlama sabitleme malzemelerinin çözülmesi (unlashing) hizmeti.

Ardiye: Limana gelen konteyner ve diğer yüklerin, kapalı ve açık sahalarda,

saklanması, depolanması, etiketlenmesi, paketlenmesi ve benzeri katma değerli hizmetler.

Terminal Hizmeti: Konteyner ve diğer yüklerin limana giriş ve çıkış ya da saha içinde

yer değiştirme işlemi amacıyla vinç ve benzeri yükleme boşaltma ekipmanları ile yükleme

indirme hizmeti.

Konteyner Dolum Hizmeti: Konteynerin yükleme boşaltma ekipmanları ile insan gücü

yardımı ile saha içinde doldurulması hizmeti.

Konteyner Boşaltma Hizmeti: Konteynerin yükleme boşaltma ekipmanları ile insan

gücü yardımı ile saha içinde boşaltılması hizmeti.

Konteyner İçi Aktarma Hizmeti: Saha içinde yükün bir konteynerin içinden diğer

konteynerin içine aktarılması hizmeti.

Konteyner Tam Tespit Hizmeti: İthal veya ihraç edilmek üzere, saha içinde bulunan

konteynerin gümrük müdürlüğü birimlerince veya yetkili bir mercinin isteği üzerine beyana

ve gerekli evsafa uygunluğunun denetlenmesi için insan gücü veya yükleme boşaltma

ekipmanları kullanılarak komple boşaltımı ve dolumu hizmeti.

Konteyner Muayene/Numune Alma Hizmeti: Saha içinde bulunan konteynerin,

gümrük müdürlüğü birimlerince veya yetkili bir mercinin isteği üzerine kapağının açılması,

muayene edilmesi ve yükten numune alınması hizmeti.

Konteyner Tamir Hizmeti: Hasarlı konteynerin acentenin veya yük sahibinin talimatı

ile tamir edilmesi hizmeti.

Konteynere Elektrik Verilmesi: İçinde barındırılan yükün özelliği gereği soğutma

tertibatı bulunan özel konteynerler için sahada ardiye süresi içinde elektrik enerjisi verilmesi

bir teslim niteliği olduğundan istisna kapsamına girmemektedir.

Konteyner Temizleme (Yıkama-Kurutma): Konteynerin içinin temizlenmesi için

verilen hizmetler.

Konteyner Nakliye Hizmeti: Konteynerin bir yerden bir yere taşınması hizmeti.

Tartı Hizmeti: Konteyner veya diğer yüklerin kantar marifetiyle tartılması hizmeti.

20

ISPS Hizmeti: Uluslararası gemi ve liman tesisi güvenlik hizmeti

3.3. Teşvik Belgeli Yatırımlarda İstisna

KDV Kanununun 13/d maddesinde yatırım teşvik belgesi sahibi mükelleflere belge

kapsamındaki makine ve teçhizat teslimleri KDV den istisna edilmiş, uygulamanın usul ve

esasları 69 ve 87 Seri No.lu KDV Genel Tebliğleri ile belirlenmiştir.

3.3.1. Yatırım Teşvik Belgesi Sahibi Mükelleflerin KDV İstisnasından

Yararlanabilmesi İçin Vergi Dairesinden Alacakları Yazı

87 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (A) bölümünde, istisna kapsamında mal satın

almak isteyen alıcıların, bağlı oldukları vergi dairesine başvurarak, KDV mükellefiyetlerinin

bulunduğuna ve makine - teçhizatı indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanacaklarına dair bir

yazı alarak, noter veya YMM onaylı örneklerini gümrük idarelerine veya yurt içindeki

satıcılara ibraz etmeleri gerektiği belirtilmiştir.

KDV Kanununun 13/d maddesinde düzenlenen istisnadan faydalanmak üzere vergi

dairelerine dilekçe ile başvuran yatırımcılara 87 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde belirtilen

yazı verilirken aşağıdaki hususlara dikkat edilecektir.

(1) Yatırımcının vergi dairesinde KDV mükellefiyetinin bulunup bulunmadığı tespit

edilecektir.

(2) Yatırımcının iştigal konusu ve yatırım sonunda üretilecek mal ya da hizmetin

mahiyeti göz önünde tutularak, yatırım teşvik belgesi eki listelerde belirtilen makineteçhizatın

indirim hakkı tanınan işlemlerle ilgili olup olmadığı tespit edilecektir.

(3) Yatırımcının durumunun Tebliğde belirtilen şartlara uygun olmasının anlaşılması

halinde kendisine aşağıdaki yazı verilecektir.

"......................................

İLGİ : ............tarihli dilekçeniz.

Dairemizde .......................... vergi kimlik numarası ile katma değer vergisi

mükellefiyetiniz bulunmaktadır.

............tarih ve ................sayılı Yatırım Teşvik Belgesi eki listede KDV

istisnasından faydalanılabileceği belirtilmiş bulunan makine-teçhizatın KDV

mevzuatına göre indirim hakkı tanınan işlemlerle ilgili olduğu tespit edilmiştir.

Bu makine ve teçhizatın ithalinde ve tarafınıza tesliminde KDV Kanununun

13/d maddesi kapsamında istisna uygulanabilecektir.

İstisnanın uygulanmasında, ilgili Genel Tebliğlerdeki usul ve esaslara

uyulmaması halinde gerekli müeyyidelerin uygulanacağı tabiidir.

Bilgi edinilmesini rica ederim."

21

(4) Daha sonra ihtilaflara neden olmaması için, indirim hakkı tanınan ve tanınmayan

işlemleri birlikte yapan mükelleflerin (Devlet üniversite ve hastaneleri, Belediyeler vb.)

durumu değerlendirilirken, teşvik belgelerinde yer alan makine-teçhizatın hangi amaçla

kullanılacağı mutlaka araştırılacaktır.

Örneğin, bir Devlet üniversitesinin öğrencilerin eğitiminde kullanacağı makine ve

teçhizat, yatırım teşvik belgesinde yer alsa bile, üniversiteye yukarıda belirtildiği şekilde yazı

verilmeyecektir. Bunun gibi, Belediyelerin asfalt dökümü, kanalizasyon inşası gibi verginin

konusuna girmeyen beledî faaliyetlerde kullanacakları makine-teçhizat için, yatırım teşvik

belgesinde yer alsa bile, istisnadan yararlanmasına imkan tanıyan yazı verilmeyecektir.

3.3.2. Yatırım Teşvik Belgesi Sahibi Mükelleflerin Finansal Kiralama Yoluyla

Makine ve Teçhizat Temini

14/7/2009 tarih ve 2009/15199 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar

ile finansal kiralama şirketleri aracılığıyla gerçekleştirilecek yatırımlarda finansal kiralama

şirketleri adına teşvik belgesi düzenlenmesi uygulaması kaldırılmıştır. Söz konusu Kararın 3/6

ncı maddesinde “Finansal kiralama şirketleri aracılığıyla gerçekleştirilecek yatırımlar için

finansal kiralama şirketi adına ayrı bir teşvik belgesi düzenlenmez. Yatırımcının

mükellefiyetlerini yerine getirmemesi halinde uygulanacak olan müeyyidelerden finansal

kiralamaya konu makine ve teçhizata tekabül eden bölümü kısmen veya tamamen finansal

kiralama şirketlerine de uygulanır.” hükmüne yer verilmiştir.

Ayrıca, anılan Kararın uygulanmasına ilişkin 28/7/2009 tarih ve 27302 sayılı Resmi

Gazete’de yayımlanan 2009/1 No.lu Tebliğin 29/3 üncü maddesinde “Finansal kiralama

şirketleri aracılığıyla gerçekleştirilecek yatırımlar için finansal kiralama şirketi adına ayrı bir

teşvik belgesi düzenlenmeksizin yatırımcının teşvik belgesi dikkate alınarak ve teşvik

belgesini düzenleyen mercice onaylanan finansal kiralama işlemine konu makine ve teçhizat

listesi ile yerli temin ve/veya ithalat işlemleri yapılır. Bu işlemlerde yatırımcı ile finansal

kiralama şirketleri müteselsilen sorumludur.” denilmiştir.

Buna göre, finansal kiralama şirketleri aracılığıyla gerçekleştirilecek yatırımlar için

finansal kiralama şirketi adına ayrı bir teşvik belgesi verilmediğinden, vergi dairelerine

dilekçe ile başvuran ve adına teşvik belgesi düzenlenen yatırımcılara yazı verilirken aşağıdaki

hususa da yer verilecektir.

“Ayrıca, finansal kiralama şirketleri aracılığıyla gerçekleştirilecek yatırımlara ilişkin

finansal kiralama şirketlerinin teşvik belgesi sahibi firmalara kiralanmak üzere teslim

alacakları veya ithal edecekleri makine ve teçhizat için teşvik belgesi sahibi firma adına

düzenlenen bu belge ile KDV Kanununun 13/d maddesi kapsamında istisna

uygulanabilecektir.”

Bu yazıya istinaden finansal kiralama şirketi yatırım teşvik belgesi eki listede yer alan

ve yatırımcıya kiralanacak olan makine ve teçhizatı Kanunun 13/d maddesindeki istisna

kapsamında temin edebilecektir. Finansal kiralama şirketinin bu kapsamda temin edeceği

makine ve teçhizatı, ilgili mevzuat uyarınca kiracının kullanımına bırakması ise “teslim”

hükmünde olmadığından genel hükümlere göre KDV’ye tabi tutulacaktır.

Öte yandan finansal kiralama şirketi ile yatırımcı (kiracı) arasında yapılan sözleşmede

belirtilen sürenin sonunda, makine-teçhizatın yatırımcının (kiracının) mülkiyetine geçmemesi

veya yatırımın teşvik belgesinde öngörüldüğü şekilde gerçekleşmemesi halinde, finansal

kiralama şirketine yapılan teslim sırasında alınmayan vergi tutarları KDV Kanununun 13/d

22

maddesi çerçevesinde yatırımcıdan (kiracıdan) vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faizi

ile birlikte tahsil edilecektir.

3.4. Taşımacılık İstisnası

25 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin "E.Taşımacılık İstisnası" bölümünde, uluslararası

kara taşımacılığı yapan mükelleflere istisna kapsamına giren faaliyetlerini TIR Karnesi ile

tevsik edebilme olanağı getirilmiş, bu uygulamada TIR Karnesinin birinci sayfasının ve

Türkiye sınır kapılarından giriş ve çıkışlarda gümrük kapılarında bırakılan nüshasının

dipkoçanının noter tasdikli birer fotokopisinin ibraz edilmesi gerektiği belirtilmiştir.

81 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile uluslararası taşımacılık istisnasının

belgelendirilmesinde, noterler, ilgili gümrük idareleri ve yeminli mali müşavirlerin yanı sıra

Türkiye Ticaret, Sanayi, Deniz Ticaret Odaları ve Ticaret Borsaları Birliğinin görevlendirdiği

ticaret ve sanayi odalarınca tasdik edilmiş TIR Karnesi suretlerinin de kabul edilmesi uygun

görülmüştür.

Ancak, bu uygulamada bazı vergi dairelerince karne üzerinde işlem gören tüm

dipkoçan fotokopilerinin tek sayfa üzerinde istenmesinin sorunlara yol açtığı anlaşıldığından

konu hakkında Gümrük Müsteşarlığının mütalaasına başvurulmuş, alınan görüş gereğince;

KDV Kanununun 14 üncü maddesine göre taşımacılık istisnası kapsamına giren taşımalarda

TIR karnesi kullanılması halinde TIR karnesinin birinci sayfasının ve gümrük kapılarında

bırakılan nüshasının dipkoçanlarının tasdikli fotokopilerinin tevsik işlemi için yeterli

sayılması ve tüm dipkoçan fotokopilerinin tek sayfa olarak istenmemesi uygun görülmüştür.

3.5. Diplomatik İstisna

113 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (D) bölümü gereğince diplomatik misyonlar ve

konsolosluklar ile uluslararası kuruluşların mensuplarına KDV iadesi yapmaya;

Adana'da Yüreğir Vergi Dairesi Müdürlüğü,

Ankara'da Kavaklıdere Vergi Dairesi Müdürlüğü,

Antalya'da Üçkapılar Vergi Dairesi Müdürlüğü,

Çanakkale'de Çanakkale (Merkez) Vergi Dairesi Müdürlüğü,

Edirne'de Arda Vergi Dairesi Müdürlüğü,

Erzurum'da Aziziye Vergi Dairesi Müdürlüğü,

Gaziantep'de Şehitkamil Vergi Dairesi Müdürlüğü,

İstanbul'da Beyoğlu Vergi Dairesi Müdürlüğü,

İzmir'de Konak Vergi Dairesi Müdürlüğü,

Kars'da Kars (Merkez) Vergi Dairesi Müdürlüğü,

Kayseri’de Mimar Sinan Vergi Dairesi Müdürlüğü,

Mersin'de Uray Vergi Dairesi Müdürlüğü,

Trabzon'da Hızırbey Vergi Dairesi Müdürlüğü

yetkili olup, iadeye ilişkin başvuruların bu vergi dairelerine yapılması gerekmektedir.

113 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (D) bölümü uyarınca Dışişleri Bakanlığının

karşılıklılık ilkesini gözeterek, ülkeler itibariyle belirlediği yıllık harcama limitlerini gösteren

bilgiler ile ilgililerin elektronik ortamda düzenledikleri vergi iade formları, diplomatik

istisnadan doğan KDV iadelerini yapmaya yetkili vergi dairelerine, Başkanlığımız Uygulama

ve Veri Yönetimi Daire Başkanlığı tarafından her üç aylık dönemin sonunda intikal

ettirilecektir.

23

İade yapmaya yetkili vergi daireleri, elektronik ortamda kendilerine gelen bilgi ve

formlarla kağıt ortamında alınan form ve diğer belgeleri karşılaştırmak suretiyle gerekli

kontrolleri yapacaklardır. İade yapmaya yetkili vergi daireleri, hak sahiplerinden, yabancı

misyon personel kimlik kartı numarası veya yabancılara mahsus kimlik numarası dışında

ayrıca vergi kimlik numarası istemeyeceklerdir.

İadeye esas olmak üzere vergi dairelerine ibraz edilecek elektrik, su, haberleşme, uçak

bileti, eğitim vb. harcamalara ait fatura asıllarını ülkelerine de vermek/göndermek zorunda

olan diplomatik misyon mensupları, söz konusu belgelerin aslı ile birlikte fotokopilerini de

ibraz edebilecek, ilgili vergi dairesi, belgeler üzerinde gerekli kontrolü yaptıktan sonra

fotokopi nüshasına "aslı gibidir" kaşesini tatbik etmek suretiyle asıl belgeleri ilgililere geri

verecektir.

Diplomatik misyonlar ve konsolosluklar ile uluslararası kuruluşların mensuplarına mal

tesliminde veya hizmet ifasında bulunan mükellefler, işlem bedeline bakılmaksızın 113 Seri

No.lu KDV Genel Tebliğindeki açıklamalara uygun olarak ilgilinin adı soyadı ve kimlik

numarasını da yazmak suretiyle fatura düzenleyeceklerdir. Bu zorunluluğa uymadığı tespit

edilen mükellefler için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre gerekli cezai işlemin

yapılacağı tabiidir.

Öte yandan, iade hakkı sahibi yabancı misyon mensuplarının fatura yerine ödeme

kaydedici cihaz fişi ibraz etmek suretiyle iade talebinde bulunması mümkün

bulunmamaktadır.

İlgililer tarafından harcamalara ilişkin bildirim formları doldurulurken, birden fazla

sayfadan oluşan faturaların birinci sayfadaki numarası tam olarak yazılacak, diğer sayfalara

ait numaraların son üç hanesinin arasına "-" işareti konularak kaydedilebilecektir.

Sağlık harcamaları ve uçak bilet bedellerine ilişkin faturaların, iade hakkı sahibi

yabancı misyonlar, konsolosluklar ile uluslararası kuruluşların vergi muafiyetine sahip

mensuplarının eşleri adına düzenlenmesi halinde de iade taleplerinde kullanılması

mümkündür. Dolayısıyla, misyon mensuplarının eşleri adına düzenlenen faturalar, karşılıklılık

sağlanan teslim ve hizmet alımları itibariyle, herhangi bir sınırlama olmaksızın, 113 Seri

No.lu KDV Genel Tebliğinin (D) bölümünde belirtilen esaslar çerçevesinde iade işlemlerine

konu olabilecektir.

Yabancı misyonlar, konsolosluklar ile uluslararası kuruluşların mensupları tarafından

iadesi talep edilen KDV tutarı, herhangi bir nedenle kısmen veya tamamen iade edilmediği

takdirde, vergi dairesi bu durumu ivedilikle ilgiliye resmi yazı ile bildirecektir.

Görev sürelerini tamamlayarak iade talep dönemleri içinde ülkemizden ayrılacak

yabancı misyon, iade formlarını, ayrıldığı tarih itibariyle 113 Seri No.lu KDV Genel

Tebliğinde belirtilen dönem ve sürelere bağlı olmaksızın vergi dairesine verebilecek, ancak

vergi dairesi bu talepleri ait olduğu döneme ilişkin diğer işlemlerle birlikte değerlendirip,

sonuçlandıracaktır.

3.6. Diğer İstisnalar

3.6.1. Basit Usulde Vergilendirilen Mükelleflerin Teslim ve Hizmetleri

24

4842 sayılı Kanunla KDV Kanununun 17/4-a maddesi değiştirilerek, 1/7/2003

tarihinden itibaren Gelir Vergisi Kanununa göre basit usulde vergilendirilen mükellefler

tarafından yapılan teslim ve hizmetler KDV’den istisna tutulmuştur.

Anılan Kanunun 8/2 nci maddesinde de vergiye tabi bir işlem söz konusu olmadığı

veya KDV’yi fatura veya benzeri vesikalarda göstermeye hakkı bulunmadığı halde;

düzenlediği bu tür vesikalarda KDV gösterenlerin, bu vergiyi ödemekle mükellef oldukları

hüküm altına alınmıştır.

Buna göre, Gelir Vergisi Kanununa göre basit usulde vergilendirilen mükellefler mal

teslimleri ve hizmet ifalarında KDV hesaplamayacaklar, yapacakları işlemler için KDV

beyannamesi vermeyecek ve KDV mükellefiyeti tesis ettirmeyeceklerdir.

Ancak düzenledikleri belgelerde KDV gösteren veya "KDV dahildir" mealinde bir

şerhe (belgenin KDV satırını çizerek "KDV dahildir" yazılması veya KDV satırı yerine

belgenin herhangi bir yerine "KDV dahildir" yazılması durumu değiştirmeyecektir) yer veren

basit usulde vergilendirilen mükellefler bu vergiyi Kanunun 8/2 nci maddesi gereğince beyan

ederek ödeyeceklerdir. Bu şekilde düzenlenen belgelerde gösterilen veya iç yüzde yoluyla

hesaplanan KDV’yi mal ve hizmet alan mükellefler indirim konusu yapabileceklerdir.

88 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin A/5 bölümünde, basit usulde vergilendirilen

mükelleflerin 1/7/2003 tarihinden önce satın aldıkları malları bu tarihten sonra iade etmeleri

halinde; iade edilen mal için bir fatura düzenleyecekleri, bu faturaya tutar olarak iade edilecek

malın alış faturasındaki bedel ve KDV olarak gösterilen tutarların toplamının yazılacağı ve

faturaya bu hususu belirten bir şerh konulacağı, ayrıca alış faturasının tarih ve numarasına

atıfta bulunulacağı, basit usule tabi mükellefin bu fatura nedeniyle vergi dairesine KDV

ödemeyeceği, faturadaki tutarın tamamını hasılat olarak hesaplarına alacağı, satıcının ise bu

bedel üzerinden iç yüzde yoluyla hesaplayacağı vergiyi indirim konusu yapacağı belirtilmiş

olup, basit usulde vergilendirilen mükelleflerin 1/7/2003 tarihinden sonra satın aldıkları

malları iade etmeleri halinde de bu açıklamalara göre işlem yapılması mümkün

bulunmaktadır.

3.6.2. Serbest Bölgelerde İfa Edilen Hizmetler

KDV Kanununun 17/4-ı maddesi ile serbest bölgelerde verilen hizmetler KDV’den

müstesnadır.

Öte yandan, Serbest Bölgeler Kanununun, 5810 sayılı Kanunla değişik, 6 ncı

maddesinde, serbest bölgeler; Türkiye Gümrük Bölgesinin parçası olmakla beraber, serbest

dolaşımda olmayan eşyanın herhangi bir gümrük rejimine tabi tutulmaksızın ve serbest

dolaşıma sokulmaksızın, gümrük mevzuatında öngörülen haller dışında kullanılmamak ya da

tüketilmemek kaydıyla konulduğu, ithalat vergileri ile ticaret politikası önlemlerinin ve

kambiyo mevzuatının uygulanması bakımından Türkiye Gümrük Bölgesi dışında olduğu

kabul edilen ve serbest dolaşımdaki eşyanın bir serbest bölgeye konulması nedeniyle normal

olarak eşyanın ihracına bağlı olanaklardan yararlandığı yerler olarak tanımlanmış ve bu

bölgelerde gümrük ve kambiyo mükellefiyetine dair mevzuat hükümlerinin uygulanmayacağı

hüküm altına alınmıştır.

Aynı Kanunun 8 inci maddesinde de serbest bölge ile Türkiye'nin diğer yerleri

arasında yapılacak ticaretin, dış ticaret rejimine tabi olduğu, serbest bölge ile diğer ülkeler ve

serbest bölgeler arasında dış ticaret rejimi uygulanmayacağı hükme bağlanmıştır.

25

Bu çerçevede, serbest bölge içinde gerçekleşen hizmet ifaları KDV’den müstesnadır.

Hizmet ifa edenin serbest bölgede faaliyette bulunma ruhsatının olup olmaması bu istisnanın

uygulanmasına engel teşkil etmemektedir.

Buna göre,

- Türkiye’de veya yurt dışındaki firmaların bilfiil serbest bölge içinde sundukları

temizlik, bakım, onarım, montaj gibi hizmetler KDV’den müstesnadır.

- Bir serbest bölgeden diğer bir serbest bölgeye verilen hizmetler KDV’den

müstesnadır.

- Serbest bölgeden yurtdışına giden mallar için serbest bölgede verilen gümrük

müşavirliği hizmetleri KDV’den müstesnadır.

- Serbest bölgeden Türkiye’ye, Türkiye’den serbest bölgeye gönderilen mallara ilişkin

Türkiye’deki firmalarca serbest bölgede faaliyet gösteren firmalara verilen gümrük

müşavirliği hizmetleri KDV’ye tabidir.

- Yurt içinden serbest bölgeye verilen telekomünikasyon hizmetleri KDV’ye tabidir.

Serbest bölge içerisinde faaliyet gösteren işletmeler tarafından bu bölge içerisindeki

işletmelere verilen hizmetler ise KDV’den müstesnadır.

- Türkiye’de faaliyette bulunan mükellefin, rapor, görüş, yazı, onay hazırlanması

amacıyla serbest bölgeye gidip inceleme, kontrol, denetleme v.b. yapması söz konusu

hizmetle ilgili ön hazırlık ve veri toplama mahiyetindedir. Bu hizmet, serbest bölgede ifa

edilen bir hizmet olmadığından genel hükümler çerçevesinde KDV’ye tabi olacaktır.

3.6.3. Tarımsal Amaçlı Kooperatiflerde KDV Uygulaması

3.6.3.1. Tarımsal amaçlı kooperatiflere bedelsiz olarak yapılan her türlü teslim ve

hizmetler KDV Kanununun 17/2-b maddesi; bu kooperatiflerin gerçek usulde gelir vergisine

tabi olmayan çiftçilerden yapmış olduğu mal ve hizmet alımları ise KDV Kanununun 17/4-b

maddesi hükmü uyarınca KDV’den müstesnadır.

3.6.3.2. 4631 sayılı Hayvan Islahı Kanununun 4 üncü maddesi kapsamında hayvan

ıslahı, yetiştirme ve pazarlama amacı ile tüzel kişiliğe sahip özel hukuk hükümlerine tabi

kooperatif nitelikli olarak kurulan birlikler Kurumlar Vergisi Kanunu ve KDV Kanununun

17/1-a ve 17/4-h maddeleri hükümlerinin uygulaması bakımından kooperatif olarak

değerlendirilmektedir.

KDV Kanununun 17/1-a maddesinde ifade edilen tarımı yaymak, ıslah ve teşvik

amacı, toprak analizleri; tarla denemeleri; zirai araştırmaların yapılması; hububat sebze ve

meyve üzerine yapılan araştırma, inceleme ve ıslah çalışması; zirai mahsullerin muayene

edilmesi, fumigasyona tabi tutulması; damızlık tohum ve hayvan yetiştirilmesi; orman

yollarının yapılması; damızlık hayvan, damızlık fide, fidan, bağ çubuğu, tohum ve faydalı

böcekler gibi teslim ve hizmetleri kapsamaktadır.

Dolayısıyla, 4631 sayılı Hayvan Islahı Kanununun 4 üncü maddesine göre kurulan

birliklerin tarımı yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacıyla yaptıkları ve yukarıda belirtilen

teslim ve hizmetleri KDV Kanununun 17/1-a maddesi, arazi ıslahına ait yapmış oldukları

hizmetler ise aynı Kanunun 17/4-h maddesi uyarınca KDV’den istisna olacaktır.

26

3.6.3.3. “Kırsal Alanda Sosyal Riski Azaltma Projesi” kapsamında tarımsal amaçlı

kooperatiflerce üyelerine yapılan damızlık inek, koyun, keçi teslimi, KDV Kanununun 17/1-

a maddesi hükmü uyarınca KDV’den müstesnadır. Bu kapsamda değerlendirilmesi mümkün

olmayan her türlü yem ve veterinerlik ilaçları tesliminin ise KDV Kanununun 1/1 inci

maddesi hükmü uyarınca KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir.

3.6.4 Teknoloji Geliştirme Bölgesinde Faaliyette Bulunanlara Yönelik İstisna

KDV Kanununun geçici 20/1 inci maddesine göre, 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme

Bölgeleri Kanununa göre teknoloji geliştirme bölgesinde faaliyette bulunan girişimcilerin

kazançlarının gelir veya kurumlar vergisinden istisna bulunduğu süre içinde münhasıran bu

bölgelerde ürettikleri ve sistem yönetimi, veri yönetimi, iş uygulamaları, sektörel, internet,

mobil ve askeri komuta kontrol uygulama yazılımı şeklindeki teslim ve hizmetleri KDV’den

müstesnadır.

Söz konusu istisna teknoloji geliştirme bölgesinde üretilen sistem yönetimi, veri

yönetimi, iş uygulamaları, sektörel, internet, mobil ve askeri komuta kontrol uygulama

yazılımları şeklindeki teslim ve hizmetleri kapsamaktadır. Teknoloji geliştirme bölgesinde

üretilse dahi, bunlar dışındaki teslim ve hizmetler istisna kapsamına girmemektedir.

Dolayısıyla, oyun programları, network uygulamaları gibi yazılımlar istisna kapsamında

bulunmamaktadır.

Öte yandan, teknoloji geliştirme bölgesinde faaliyette bulunan girişimciler tarafından

münhasıran bu bölgelerde üretilen yazılımlar için alınan her türlü mal ve hizmet, söz konusu

yazılım satışlarının vergiden istisna olup olmadığına bakılmaksızın genel esaslara göre

KDV’ye tabi tutulacaktır. Benzer şekilde, bölgede faaliyette bulunan bir firmaya bu bölgede

verilen danışmanlık hizmeti de KDV’ye tabi olacaktır.

KDV Kanununun 30/a maddesinde ise vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna

edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu

mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan KDV’nin indirim konusu yapılamayacağı

hükme bağlanmıştır.

Dolayısıyla, KDV Kanununun geçici 20/1 inci maddesi kapsamında yapılan teslim ve

hizmetler için yüklenilen KDV’nin KDV Kanununun 30/a maddesi gereğince indirim ve

iadesi mümkün olmayıp söz konusu vergi, gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde

işin mahiyetine göre gider, maliyet veya kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate

alınabilecektir.

Buna göre, Teknoloji Geliştirme Bölgesinde faaliyette bulunan bir firmanın;

- Bölgede ürettiği “hastane bilgi yönetim sistemleri yazılımı programı” satışı ile bu

yazılıma yönelik güncelleme işi Kanunun geçici 20/1 inci maddesine göre KDV’den istisna

olacaktır. Güncelleme dışında bu yazılımla ilgili verilen bakım, destek (otomasyon) hizmetleri

istisna kapsamında yer almamaktadır.

- Bölgede ürettiği eğitim yazılımları Kanunun geçici 20/1 inci maddesine göre

KDV’den istisna olacaktır. Ancak, bu yazılımı teknoloji geliştirme bölgesinde faaliyette

bulunan firmadan alan firmaların satışları genel hükümler çerçevesinde KDV’ye tabi

tutulacaktır.

27

- Kanunun geçici 20/1 inci maddesi kapsamındaki teslim veya hizmetleri KDV’den

istisna olacak, web sitesi aracılığıyla verdiği reklam hizmeti ise bu kapsamda yer

almadığından KDV’ye tabi tutulacaktır.

- İşlevlerini yerine getirmek için yazılım kullanan ürün, aygıt, eşya vb. donanımlar ile

bu donanımlara ilişkin hizmetler istisna kapsamına girmemektedir.

- Bölgede ürettiği yazılımı farklı kişilere satması ya da satışın CD veya elektronik

ortamda yapılması istisna uygulanmasına engel değildir. Ancak, bu yazılımın bayilerce

satışında istisna uygulanmayacaktır.

- Bölgede üretilen yazılımın Kanunun 11 ve 12 nci maddeleri kapsamında ihraç

edilmesi halinde, bu ihracata ilişkin yüklenilen KDV’nin Kanunun 32 nci maddesine göre

indirim ve iade konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

3.6.5. Konut Yapı Kooperatiflerine Yapılan İnşaat Taahhüt Hizmetlerinde KDV

Uygulaması

KDV Kanununun geçici 15 inci maddesi ile 29/7/1998 tarihinden önce bina inşaat

ruhsatı alınmış inşaatlara ilişkin olarak konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt

işleri KDV’den müstesnadır.

29/7/1998 tarihinden sonra bina inşaat ruhsatı alınmış inşaatlara ilişkin olarak "konut

yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri" ise 30/12/2007 tarih ve 26742 sayılı Resmi

Gazete'de yayımlanan 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesine ekli (I) sayılı

listenin 12 nci sırası uyarınca % 1 oranında KDV’ye tabi tutulmaktadır.

Konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işlerinde KDV uygulamasına ilişkin

açıklamalara 49, 66 ve 106 Seri No.lu KDV Genel Tebliğlerinde yer verilmiştir.

Bu düzenlemelere göre konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işlerinde

istisna veya indirimli oran uygulanabilmesi için;

- Kooperatifin konut yapı kooperatifi statüsünde olması,

- İşin konut yapı kooperatifine yapılması,

- Yapılan işin inşaat işi olması ve taahhüde dayanması,

şartlarının birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir.

İşin konut yapı kooperatifine yapılmasına ilişkin şartın gerçekleşip gerçekleşmediği,

yapı ruhsatının münhasıran konut yapı kooperatifi adına düzenlenmiş olmasına (bir başka

deyişle, ruhsatın "yapı sahibi" bölümünde yalnızca konut yapı kooperatifinin adına yer

verilmiş olmasına) göre belirlenecektir.

Yapı ruhsatının "yapı sahibi" bölümünde adı bulunmamasına rağmen "yapı

müteahhidi" bölümünde adı yer alan bir konut yapı kooperatifine yapılan inşaat taahhüt

işlerinde ise "işin konut yapı kooperatifine yapılmasına” yönelik şart gerçekleşmediğinden

istisna ya da indirimli oran uygulanmayacaktır.

Buna göre, yukarıda açıklanan şartlar çerçevesinde, konut yapı kooperatiflerine ifa

edilecek inşaat taahhüt işleri, bina inşaat ruhsatının 29/7/1998 tarihinden önce alınmış olması

28

halinde KDV’den istisna tutulacak, bina inşaat ruhsatı bu tarihten sonra alınmışsa %1

oranında KDV’ye tabi olacaktır.

Ancak inşaat yapı ruhsatının münhasıran konut yapı kooperatifi adına düzenlenmediği

durumlarda, söz konusu kooperatiflere verilecek inşaat taahhüt işlerinde istisna ya da indirimli

oranda KDV uygulanması mümkün bulunmadığından bu kooperatiflere yapılacak teslim ve

hizmetler, söz konusu teslim ve hizmetler için belirlenen oranlarda KDV’ye tabi tutulacaktır.

3.6.5.1. İstisna veya İndirimli Oran Uygulaması Kapsamına Giren İşlemler

İstisna veya indirimli oran uygulaması kapsamına girip girmediği konusunda

yukarıdaki genel tebliğlerde sayılmayan ve Bakanlığımızca Bayındırlık ve İskan Bakanlığının

görüşü çerçevesinde inşaat taahhüt işi kapsamında değerlendirilebileceği anlaşılan işler

aşağıda belirtilmiştir;

- Ahşap taban rabıtası

- Alüminyum doğrama, alçıpan tavan (alüminyum, polikarbon levha vb.) çatı

kaplama, çatı trapez, alüminyum cephe giydirme, aydınlatma armatür ve spotları

- Kapı, mutfak dolabı ve PVC pencere yapımı

- Artezyen kuyusu ve elektrik trafosu

- Bahçe içi doğalgaz servis hattı

- Bahçe ve çim aydınlatma armatürleri teslim ve montajı

- Bahçe yollarına kilitli parke taşı döşenmesi

- Balkon veranda ve korkuluklarının imalat ve yerine montajı

- Barbekü yapım işi

- Bekçi ve şantiye evi inşaatı

- Box yapımı

- Cam mozaik kaplama işi

- Çatı katı yan duvar üstü, pencere ve balkon üstlerine mermer, baca dibi güvercinlik

dereleri, su olukları

- Çelik kapı imalatı, montajı ve pres kapı yapım işi

- Çevre düzeni işleri

- Çocuk parkı, plastik dış cephe kaplama malzeme montaj işi

- Duşakabin montaj yapım işi

- Eco therm tipi garaj kapıları ve motorlarının teslimi ve montaj işi

- Elektrik temini ve direk tipi trafo

- Fayans ve karo yerine ikame edilen duvardan duvara rafting makine halısı

döşenmesi

- Ferforje demir işleri

- Gazbeton elemanları

- Hasır çelik yapım

- Hazır beton imal edilip mikserlerle götürülerek kalıplara dökülmesi işi (çimento,

çakıl, kum ve suyun transmikserlerle karıştırılarak ve şantiyeye nakledilerek

pompalarla daha önce hazırlanmış betonarme kalıplara basılması)

- Hazır demir imalatı (betonarme demirlerinin projesine göre imalatçı tarafından

fabrikada kesilip etriye, çiroz, pilye, gönye ve diğer bükme işlerinin hazırlanıp

inşaat sahasına nakli ve kalıbı hazır katlara çıkarılıp yine projesine göre yerine

monte edilerek beton atmaya hazır hale getirilmesi işlemi)

- Hoparlör tesisatı

- İnce sıva, kör kasa

- Isı merkezi pompa grupları, ısıtma eşanjörü, ısıtma şebekesi, boru tesisatlarının

izolasyon malzeme ve montajı

29

- Isı ve su ve sığınak izolasyon işi

- Isıcam teslimi ve montajının ayrı ayrı taahhüt edilmemesi şartıyla ısıcamın

konutlara monte edilmesi

- İstinat duvarlarının yapımı, ara yolların yapımı, yan duvarların yapımı ve fens teli

ile çevrilmesi işi

- Kamelya yapım işi

- Kartonpiyer alçı ve montaj işleri

- Kapı kolu teslimi ve montajı işi

- Kapı zilleri, kapı görüşmeli kat telefonları

- Klima tesisatı yapımı (split klima tesisatı)

- Kombi ve tesisatı işi

- Kombi makinesi alımı-montaj işleri

- Konutlara bilgisayar sistemli elektronik elektrik sayacı takılması

- Konutların mermer, doğrama ve pencerelerin pen cinsinden yapımı

- Kooperatifin arsasına getirilecek yüksek gerilim hattı ile yüksek gerilim

trafolarının satın alınması ve satıcı tarafından monte edilmesi

- Kooperatiflerin kalorifer bacalarının yapım ve yapılmış bacaların tadil edilmesi

- Kooperatiflerin konut inşaatlarına başlamak üzere arazilerinde yaya ve trafik

yollarının açılarak, maki ve bitkilerin temizlenmesi, buna bağlı olarak kayaların

kırılarak yaya ve trafik yollarının açılması

- Kum çıkarma ve nakli

- Makine alçı sıva, alçı dekorasyon

- Manyetik tip su arıtma cihazının, içinden geçirilen sert suyun yumuşatılmasından

sonra kullanıcılara verilmesini sağlayan cihaz

- Merkezi ısıtma sistemlerinin doğalgaza dönüştürülmesi ve doğalgaz hattı

döşenmesi

- Merkezi kilit, zil sistemi ve diyafon sistemi (görüntülü diyafon cihazı ve tesisatı

yapım işi dahil)

- Mermer merdiven, sahanlık, limonluk, süpürgelik ve eşik yapımı

- Mermer yapımı ve taş şömine işi

- Mermer merdiven dış cephe taş kaplama işi

- Mutfak aspiratörü ve montajı işi

- Paratöner yapım işi

- Park ve sokak elektrik işleri

- (PDK) Prefabrik döşeme kirişleri yapım işi

- Pencere ve balkon denizliklerinin yaptırılması işi

- Ponzablok hafif yalıtım sistemleri

- Prefabrik trafo istasyon inşaatı ve bina içindeki hücre inşaatları

- PTT telefon şebekesi hafriyat, menol ve büz imalatı işi

- Saçak beton atılması ve blokların dış kapı girişlerinin mermer kaplanması işi

- Sığınak inşası işi

- Su yalıtım işlemi

- Subasmanı ve binanın kaba inşaatı

- Telefon şebekeleri ankastraları yaptırılması, çöp toplama kapları (konteynır)

yapımı

- Temel duvarların beton ile desteklenmesi işi

- Temel kazma, düzeltme, yol açıp çakıl serme işi

- Tesfiye tabakası (şap yapım işi)

- Toprakaltı betonarme perde duvarlarının su yalıtımı işi

- Trafo binası yapımı işi

- Tranşe-tesisat bağlama yapım işi

- Yağmur suyu olukları ile indirme boruları montajı işi

30

- Yangın merdiveni

- Yol ve sanat yapıları inşaatı işi

- Mantolama

- Dış cephe ısı yalıtımı

- Elektronik kapı sistemi kurulması

- Garaj kapısı imalatı-montajı

- Münhasıran yönetim amaçlı yaptırılan binalar

- Kooperatif arazisi üzerine güvenlik sistemleri, kamera ve kayıt cihazları montajı

- Kooperatif üyelerinin sosyal ve kültürel ihtiyaçlarını karşılamak üzere yaptırılan

okul, hastane, sağlık ocağı, ibadethane gibi yapılara ilişkin inşaat taahhüt işleri

Konut yapı kooperatiflerine yapılan ve 49 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde ve

yukarıda belirtilmeyen inşaat taahhüt işlerinin istisna kapsamına girip girmediği hususunda

Başkanlığımızdan görüş alınması gerekmektedir.

Bu işlerin hepsinin veya birkaçının veya ayrı ayrı her birinin müteahhitler veya

taşeronlarca konut yapı kooperatiflerine yapılması, istisna uygulamasına engel değildir.

Müteahhitlerin konut yapı kooperatiflerine karşı üstlendikleri inşaat taahhüt işlerinin bir

kısmını taşeronlara yaptırmaları halinde, taşeronun müteahhide verdiği hizmet genel esaslara

göre KDV’ye tabi olacaktır. Müteahhidin kooperatife yaptığı inşaat taahhüt işi ise

kooperatifin inşaat ruhsatının 29/7/1998 tarihinden önce alınmış olması halinde KDV’den

müstesna olacak, ruhsatın bu tarih veya daha sonra alınmış olması halinde % 1 oranında

KDV’ye tabi tutulacaktır.

3.6.5.2. Arsa karşılığı inşaat işlerinde iki ayrı teslim (birincisi arsa sahibinin

müteahhide arsa teslimi, ikincisi müteahhidin arsa sahibine konut teslimi) söz konusudur.

Dolayısıyla, bu kapsamdaki işlemler teslim mahiyetinde olduğundan kat karşılığı inşaat

işlerinde konut yapı kooperatiflerine ifa edilen bir inşaat taahhüt işinden söz edilemez.

Örneğin, yapı ruhsatında adı "yapı sahibi" bölümünde yer alan bir konut yapı

kooperatifinin, adı "yapı müteahhidi" bölümünde yer alan bir konut yapı kooperatifi ile kat

karşılığı anlaşması durumunda yapı sahibi kooperatife konut teslimi söz konusu olduğundan

istisna ya da indirimli oran uygulamasından söz edilemeyecektir. Bina inşaat ruhsatının "yapı

müteahhidi" bölümünde adı yer alan konut yapı kooperatifine bu kapsamda ifa edilen inşaat

taahhüt işleri ise, işin sahibi söz konusu konut yapı kooperatifi olmadığından ve dolayısıyla

"işin konut yapı kooperatifine yapılması"na yönelik şart gerçekleşmediğinden genel hükümler

çerçevesinde KDV’ye tabi olacaktır.

3.6.5.3. Tasfiyeye giren konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işlerine

istisna veya indirimli oran uygulanmayacaktır. Bu uygulama tasfiyenin hukuken ve fiilen

başlaması ile geçerli olacaktır. Tasfiye kararı alan ancak tasfiye uygulamasına hukuken ve

fiilen başlamayan, diğer bir deyişle tasfiye kararını ticaret siciline tescil ettirmeyen

kooperatifler istisna veya indirimli oran uygulamasından faydalanmaya devam edecektir.

3.6.5.4. KDV Kanununa göre konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt

işlerinde istisna veya indirimli oran uygulaması, konutların kullanılmaya başlanılmasına (yapı

kullanım izin belgesi alınmasına) kadar yaptırılacak inşaat taahhüt işlerini kapsamaktadır.

3.6.6. Gümrüksüz Satış Mağazalarına Yapılan Teslimler ile Bu Mağazaların

Teslimleri

3.6.6.1. Yurtiçinden Gümrüksüz Satış Mağazalarına Yapılacak Mal Teslimleri

31

KDV Kanununun 1/1 inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest

meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu hüküm altına

alınmıştır.

Aynı Kanunun 11/1-a maddesinde ihracat teslimleri vergiden istisna edilmiş, 12 nci

maddesinin 1 inci fıkrasında ise bir teslimin ihracat teslimi sayılması;

- Teslimin yurt dışındaki bir müşteriye veya bir serbest bölgedeki alıcıya ya da yetkili

gümrük antreposu işleticisine yapılması,

- Teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir dış

ülkeye veya bir serbest bölgeye vasıl olması ya da yurt dışındaki müşteriye gönderilmek üzere

yetkili gümrük antreposuna konulması

koşullarının gerçekleşmesine bağlanmıştır.

Gümrük mevzuatına göre, gümrük antreposu sayılan gümrüksüz satış mağazalarının

T.C. gümrük bölgesi içinde faaliyet gösterdikleri kabul edilmektedir. Bu çerçevede, söz

konusu mağazalara yurt içinden yapılan teslimler, T.C. gümrük bölgesinden geçerek yurt

dışındaki bir müşteriye vasıl olmadığından, hukuken ihracat teslimi sayılmamaktadır.

Dolayısıyla, gümrüksüz satış mağazalarına yurt içinden yapılacak teslimler KDV Kanununun

1/1 inci maddesi gereğince KDV’ye tabidir.

3.6.6.2. İthalat İşlemleri ve Gümrüksüz Satış Mağazalarının Teslimleri

KDV Kanununun 1/2 nci maddesine göre, her türlü mal ve hizmet ithalatı KDV’ye

tabi tutulmuştur.

KDV Kanununun ithalat istisnasını düzenleyen 16 ncı maddesinin birinci fıkrasının;

(b) bendi ile, 4458 sayılı Gümrük Kanununun 167 nci maddesi [(5) numaralı fıkrasının

(a) alt bendi ile (7) numaralı fıkrası hariç] kapsamında gümrük vergisinden muaf veya

müstesna malların ithali,

(c) bendi ile, Gümrük Kanunundaki transit ve gümrük antrepo rejimleri ile geçici

depolama ve serbest bölge hükümlerinin uygulandığı malların teslimi,

KDV’den müstesnadır.

Diğer taraftan, 4458 sayılı Gümrük Kanununun 167 nci maddesinin birinci fıkrasının 4

numaralı bendi ile değeri 150 Euro'yu geçmeyen eşyanın ithali, 6 numaralı bendinin (a) alt

bendiyle de değeri 430 Euro'yu geçmemek üzere yolcuların beraberindeki hediyelik eşya

gümrük vergisinden muaf tutulmuştur.

Buna göre, gümrük mevzuatı uyarınca gümrük antreposu sayılan gümrüksüz satış

mağazalarının gerçekleştirdikleri mal teslimleri KDV Kanununun 16 ncı maddesinin birinci

fıkrasının (c) bendi uyarınca KDV’den müstesnadır.

Ayrıca, gerçek kişiler tarafından gümrüksüz satış mağazalarından KDV’den istisna

olarak satın alınan bu malların, Gümrük Kanununun 167 nci maddesinin birinci fıkrasının 4

32

ve 6/a numaralı bentleri kapsamında ithali de KDV Kanununun 16 ncı maddesinin birinci

fıkrasının (b) bendi uyarınca KDV’ye tabi değildir.

4. MATRAH

KDV Kanununun 20 nci maddesinde teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın bu

işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bedel deyiminin ise malı teslim alan veya

kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her

ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan

ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği; 24/b

maddesinde ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim,

harç, pay, fon karşılığı gibi unsurların, 24/c maddesinde de vade farkı, fiyat farkı, faiz vb.

unsurların matraha dahil olduğu hükme bağlanmıştır.

4.1. Atık Su Bedeli ve Çevre Temizlik Vergisinde KDV Matrahı

Çevre temizlik vergisi, 2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanununun mükerrer 44 üncü

maddesi uyarınca belediyelere gelir olarak ihdas edilen bir vergidir. Sözü edilen maddede atık

su ile ilgili çevre temizlik vergisinin su tüketim bedeli ile birlikte tarh ve tahakkuk etmiş

sayılacağı ve bu bedel ile birlikte tahsil edileceği öngörülmektedir.

2560 sayılı İstanbul Su ve Kanalizasyon İdaresi Genel Müdürlüğü Kuruluş ve

Görevleri Hakkında Kanuna 3305 sayılı Kanunun 3 üncü maddesi ile eklenen ek 5 inci madde

ile bu Kanunun diğer Büyükşehir Belediyelerince de uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

Bu hüküm uyarınca Büyükşehir Belediyelerince 2560 sayılı Kanunun 13 ve 23 üncü

maddeleri gereğince kullanılmış suyun uzaklaştırılmasına karşılık abonelerden tahsil edilen

atık su bedeli ücret olarak nitelendirildiğinden, KDV Kanununun 20/2 nci maddesine göre

"bedel" içinde mütalaa edilmesi gerekmektedir.

Bu açıklamalara göre, Büyükşehir Belediyeleri dışındaki belediyelere ödenen çevre

temizlik vergisi, bedelin bir unsuru sayılmadığından dolayı su teslimine ilişkin KDV

matrahına dahil edilmeyecektir.

Ancak, Büyükşehir Belediyelerince kullanılmış suyun uzaklaştırılmasına karşılık

abonelerden tahsil edilen ve ücret olarak nitelendirilen atık su bedeli de dahil bedel üzerinden

KDV hesaplanması gerekmektedir.

4.2. Belediyelere Ödenen Hal Rüsumunda KDV Matrahı

Hal rüsumu, 5957 sayılı Sebze ve Meyveler ile Yeterli Arz ve Talep Derinliği Bulunan

Diğer Malların Ticaretinin Düzenlenmesi Hakkında Kanunun 2/d maddesinde "Malları satın

alanlarca toptan satış bedeli üzerinden ödenen meblağ" olarak tanımlanmıştır.

Aynı Kanunun hal rüsumu kenar başlıklı 8/4 üncü maddesinde ise "Hal rüsumu, yeterli

hizmet altyapısına sahip bankalar nezdinde malın üretildiği yerdeki toptancı halinin bağlı

olduğu belediye veya işletmecisi adına açılacak hesaba beş iş günü içinde yatırılır. Bu hesapta

toplanan tutarın yüzde yetmiş beşi, malın tüketime sunulduğu yerdeki toptancı halinin bağlı

olduğu belediye veya işletmecisi adına açılacak hesaba aylık olarak izleyen ayın beşinci

gününe kadar aktarılır." denilmiştir.

33

Buna göre, Yaş Sebze ve Meyve Halinde yapılan toptan satışlardan alınan hal rüsumu,

KDV Kanununun 24/b maddesine göre KDV matrahına dahil olacaktır. Bu tutarların ilgili

belediyeye aktarılması ise KDV’nin konusuna girmemektedir.

4.3. Hazinece Karşılanan Prim Tutarlarının İdarece Yüklenicinin Hakedişinden

Kesilmesinde KDV Matrahı

5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun 81 inci maddesinin

(ı) bendinde, “Bu Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamındaki

sigortalıları çalıştıran özel sektör işverenlerinin bu maddenin birinci fıkrasının (a) bendine

göre malullük, yaşlılık ve ölüm sigortaları primlerinden, işveren hissesinin beş puanlık

kısmına isabet eden tutar Hazinece karşılanır.” hükmüne yer verilmiştir.

İşveren sigorta priminin belli bir tutarının Hazine tarafından karşılanması suretiyle

yapılacak hakediş ödemelerinde, (söz konusu primler indirilse dahi) işveren sigorta priminin

Hazinece indirilmeden önceki hakediş bedeli üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.

Bu itibarla; 5510 sayılı Kanunun 81/ı maddesi kapsamında işveren hissesinin beş puanlık

kısmına isabet eden tutarın Hazine tarafından karşılanması nedeniyle işçilik maliyetleri

içerisinde yer alan sigorta primlerinde, dolayısıyla da toplam maliyetlerde bu tutar kadar bir

azalma meydana gelmekle birlikte, söz konusu tutar Hazine tarafından işveren adına ilgili

Kuruma aktarıldığından, bu tutar indirilmeksizin belirlenen toplam işlem bedelinin KDV

matrahı olarak dikkate alınması ve bu bedel üzerinden fatura düzenlenerek KDV

hesaplanması gerekmektedir.

Ayrıca; fazladan yararlanıldığı tespit edilen sigorta primi teşvik tutarının mükellefin

hakediş bedeli üzerinden kesilmek suretiyle geri alınmasına yönelik uygulama, fazla

yararlandırılan Hazine yardımının tahsiline yönelik bir uygulama olup, bu durumun KDV

matrahı ile ilişkilendirilmesine imkân bulunmamaktadır.

4.4. 3093 sayılı TRT Gelirleri Kanununun 4 üncü Maddesi Uyarınca Bandrol

Ücreti Alınan Cihazlarda KDV Matrahı

Özel Tüketim Vergisi Kanununun 11/2 nci maddesine göre verginin matrahı, (IV)

sayılı listedeki malların teslimi ve ithalinde hesaplanacak özel tüketim vergisi hariç KDV

matrahını oluşturan unsurlardan meydana gelmektedir.

KDV Kanununun 24/b maddesi hükmü uyarınca vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı

gibi unsurların matraha dahil olması zorunludur.

3093 sayılı TRT Gelirleri Kanununun 4 üncü maddesinde sayılan cihazları imal ve

ithal edenlerden fabrika çıkış fiyatı veya ithal maliyeti üzerinden bir defaya mahsus olarak

alınan bandrol ücreti özel tüketim vergisi matrahına dahil edilerek özel tüketim vergisi

hesaplanacaktır. KDV ise bandrol ücreti ve özel tüketim vergisi dahil bedel üzerinden

hesaplanacaktır.

4.5. Yurt İçi Teslimler ile İhraç Kayıtlı Teslimlerde Oluşan Kur Farkları

KDV Kanununun 26 ncı maddesinde, bedelin döviz ile hesaplanması halinde dövizin,

vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrileceği

hüküm altına alınmıştır.

34

Konu ile ilgili 105 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin E bölümünde açıklama

yapılmıştır.

4.5.1. Yurt içinde KDV uygulanmak suretiyle teslim edilen mallara ilişkin olarak,

- KDV dahil toplam bedelin dövize endeksli olarak belirlenmesi durumunda vergiyi

doğuran olayın meydana geldiği tarih ile ödeme tarihi arasında ortaya çıkan kur farkı bedeline

iç yüzde oranı uygulanarak,

- Dövize endeksli toplam bedele KDV’nin dahil edilmemesi durumunda vergiyi

doğuran olay ile ödeme tarihi arasında ortaya çıkan kur farkları üzerinden

lehine kur farkı ortaya çıkan mükellef tarafından düzenlenecek faturada KDV

hesaplanması ve kur farkının ortaya çıktığı dönemde her iki mükellef tarafından genel esaslar

çerçevesinde işlem yapılması gerekmektedir.

4.5.2. KDV Kanununun 11/1-c maddesi hükmü gereğince tecil-terkin uygulanmak

suretiyle teslim edilen mallara ait bedelin dövize endeksli olarak belirlenmesi durumunda,

vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih ile ödeme tarihi arasında ihracatçı lehine ortaya

çıkan kur farkları için ihracatçı tarafından düzenlenecek faturada KDV hesaplanarak beyan

edilmesi gerekmektedir. Söz konusu KDV imalatçı tarafından genel esaslara göre indirim

konusu yapılabilecektir. İmalatçı lehine kur farkı ortaya çıkması halinde 25 Seri No.lu KDV

Genel Tebliğinin D bölümüne göre işlem yapılması gerekmektedir.

5. ORAN

Mal ve hizmetlere uygulanacak KDV oranları, KDV Kanununun 28 inci maddesinin

verdiği yetkiye dayanılarak Bakanlar Kurulu tarafından belirlenmektedir. Bu yetkiye

dayanılarak yayımlanan 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesi ile yapılan

belirlemeye göre, Kararname eki I sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 1, II sayılı

listede yer alan teslim ve hizmetler için % 8, bu listelerde yer almayan vergiye tabi işlemler

için % 18 oranında KDV uygulanmaktadır.

Bu çerçevede, bazı mal ve hizmetlere uygulanacak KDV oranları ile ilgili aşağıda

açıklama yapılmıştır.

5.1. Kararname eki I sayılı listenin 1 inci sırasında yer alan kuruyemişlerin şeker, soya

veya benzeri maddelerle kaplanarak satışa sunulması halinde %8 oranında KDV

uygulanacaktır. Çeşitli kuruyemişlerin karıştırılarak satışa sunulması halinde ise, bu karışım

içinde yer alan en yüksek orana tabi olan kuruyemişin oranının uygulanması gerekmektedir.

5.2. Kararname eki I sayılı listenin 4 üncü sırasında "Buğday unu, buğday unundan

imal edilen ekmekler (kepekli olanlar dahil, diğer katkı maddeliler hariç), yufka," yer

almaktadır. Buğday unundan üretilen hamburger ekmeği, tost ekmeği ve sandviç ekmeği gibi

ekmekler ile ramazan pidesi, boş pide ve lavaş teslimleri de bu kapsamda %1 oranında

KDV’ye tabi tutulacaktır.

5.3. Kararname eki II sayılı listenin "Diğer Mal ve Hizmetler" başlıklı B bölümünün

15 inci sırası "Üniversite ve yüksekokullar ile 5580 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu,

2828 sayılı Sosyal Hizmetler ve Çocuk Esirgeme Kurumu Kanunu ve 573 sayılı Özel Eğitim

Hakkında Kanun Hükmünde Kararname kapsamında verilen eğitim ve öğretim hizmetleri,

"Okul Servis Araçları Hizmet Yönetmeliği" kapsamında verilen öğrenci taşıma servis

35

hizmetleri ile "Özel Öğrenci Yurtları Yönetmeliği" hükümlerine tabi yurtlarda verilen

hizmetler," şeklindedir.

Bu sırada sayılan mevzuat kapsamındaki öğrenci hazırlık kursları, beceri kazandırma

ve meslek edindirme kursları, sürücü kursları ve özel eğitime muhtaç olanlara verilen eğitim

ve öğretim hizmetlerinde de %8 oranında KDV uygulanacaktır.

Diğer taraftan, Okul Servis Araçları Hizmet Yönetmeliği kapsamında verilen öğrenci

taşıma servis hizmetinin fiilen alt yükleniciler tarafından gerçekleştirilmesi ve bunların okul

idaresi, öğrenci veya organizatör şirkete düzenlediği faturalarda "öğrenci taşıma servis

hizmeti" ibaresinin yer alması halinde alt yüklenici tarafından yapılan bu hizmete de %8

oranında KDV uygulanacaktır.

5.4. Kararname eki II sayılı listenin "Diğer Mal ve Hizmetler" başlıklı B bölümünün

14 üncü sırasında genellikle öğrenciler tarafından kullanılan "kurşun kalem, boya kalemleri,

sulu boya ve pastel boyalar, okul defterleri, silgi, kalemtıraş, cetvel, pergel, gönye, iletki," yer

almaktadır. Buna göre, yazı, resim, müsvedde, müzik defteri ve bloknot şeklindeki defterlerin

tesliminde %8 oranında KDV uygulanacaktır. Bunların kağıt ve kartondan, çizgili, çizgisiz ve

kareli, spiralli olması, kapaklarının kağıt, plastik veya diğer malzemelerden yapılmış olması

indirimli oran uygulanmasına engel değildir.

Ancak, hatıra defteri, adres defteri, kayıt defteri, hesap defteri, sipariş defteri, makbuz

defteri, randevu defteri ile ticari defterler, fihrist, ajanda, günlükler ve benzerleri okul defteri

kapsamında mütalaa edilemeyeceğinden bunların tesliminde genel vergi oranı (%18)

uygulanacaktır.

Kurşun kalemler, kalemtıraşla açılmaya elverişli ağaç cıdarlı kalemlerdir. Bunların

numaralı olup olmaması durumu değiştirmemektedir. Ancak, mekanik versatil çelik uçlu

kalemler ve bunların uçları %18 oranında KDV’ye tabi olacaktır.

Boya kalemleri kapsamına kuru boyalar girmekte olup keçeli olan boya kalemleri bu

kapsamın dışındadır. Suluboyalar, preslenmiş veya tüp halinde satılan ve suda çözülebilen

boyalardır.

Cetvel kapsamına geometrik şekilli olanlar, inç cetveli ve T cetveli dahildir. Plastik

harf, yazı ve şekil şablonları ise genel oranda vergiye tabi tutulacaktır.

5.5. Kararname eki II sayılı listenin "Diğer Mal ve Hizmetler" başlıklı B bölümünün

21 inci sırasında "İlgili Bakanlıklar tarafından ya da kanunlarla izin verilen gerçek ve tüzel

kişiler tarafından yerine getirilen insan veya hayvan sağlığına yönelik koruyucu hekimlik,

teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetleri (hayvan ırkının ıslahına yönelik hizmetler dahil),

ambulans hizmetleri," yer almaktadır.

Bu düzenlemenin kapsamına insan ve hayvan sağlığına yönelik olarak verilen

koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetleri ile hayvan ırkının ıslahına

yönelik olarak suni tohumlama hizmetleri ve ambulans hizmetleri girmektedir.

5.6. Kararname eki II sayılı listenin "Diğer Mal ve Hizmetler" başlıklı B bölümünde

yer alan 27 nci sıra uyarınca "Belediyeler veya bunların iktisadi işletmeleri tarafından verilen

atık su hizmetleri" ne %8 oranında KDV uygulanacaktır.

36

Büyükşehir belediyeleri dışında kalan belediyeler tarafından su faturaları ile tahsil

edilen atık su ile ilgili çevre temizlik vergisine KDV uygulanmamaktadır. Ancak, büyükşehir

belediyelerince atık su hizmetleri için tahsil edilen tutar yüksek yargı organlarınca verilen

muhtelif kararlarda bedel içerisinde mütalaa edildiğinden KDV’ye tabi bulunmaktadır. Su

teslimlerine uygulanacak KDV’ye paralel olarak atık su hizmetleri için uygulanacak KDV

oranı da %8 olarak belirlenmiştir.

5.7. Kararname eki I sayılı listenin 3 üncü sırasında “zeytin”, II sayılı listenin 16 ncı

sırasında ise Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 20 no.lu faslında yer alan mallar yer almaktadır.

Buna göre, siyah zeytin, yeşil zeytin ve herhangi bir katkı maddesi ihtiva etmeyen

salamura çizik yeşil zeytinin toptan teslimlerinde %1, perakende teslimlerinde %8, içi biberle,

bademle, sarımsakla veya herhangi bir katkı maddesi ile doldurulmuş yeşil zeytin, soslu yeşil

veya siyah zeytin, çekirdeği çıkarılmış, dilimlenmiş yeşil veya siyah zeytin ile zeytin

ezmesinin toptan ve perakende telimi taze sebze ve meyvelerin konserve ve salamuraları

kapsamında %8 oranında KDV’ye tabi tutulacaktır.

5.8. Tekstil ve Konfeksiyon Ürünlerinde Oran uygulaması

Kararname eki II sayılı listenin B bölümünün 3, 4, 5, 6, 7, 8, ve 9 uncu sıralarına göre

iplikler, mensucat, iç ve dış giyim eşyası, işlenmiş deri ve köseleler ile bunlardan imal edilen

giyim eşyası, ayakkabı, terlik ve çizme, çanta, bavul, valiz, halı ve dokumaya elverişli

maddelerden diğer yer kaplamalarının KDV oranı %8'dir. KDV oranı %8 olarak tespit edilen

bu malların kapsam ve niteliği aşağıda açıklanmıştır.

5.8.1. İplikler

Kararname eki II sayılı listenin B bölümünün 3 üncü sırasında, " İplikler ve iplik imali

için hazırlanan her nevi filamentler, lifler, vb. (Pamuktan, yünden, tiftikten, hayvan

kıllarından, ipekten, sentetikten, suni maddelerden, dokumaya elverişli her nevi maddelerden

veya bunların karışımlarından elde edilenler)," hükmü yer almaktadır. Aşağıdaki mallar bu

kapsamda değerlendirilmektedir.

-İpek ipliği; ipek döküntülerinden elde edilen iplikler,

-Yün iplikleri; hayvan kıllarından iplikler,

-Pamuk, keten, jüt ve dokumaya elverişli diğer bitkisel liflerden iplikler (iplik imali

için hazırlanmış lifler dahil),

-Sentetik ve suni filament iplikleri; sentetik ve suni monofilamentler,

-Sentetik ve suni filament demetleri; sentetik ve suni devamsız lifler ile bunların

iplikleri,

-İpek ipliğinden katgüt taklitleri; ipek böceği guddesinden elde edilen iplikler,

-Gipe iplikler,

-Vulkanize edilmiş kauçuktan iplikler,

-Yukarıda sayılan iplik ve liflerin kırpıntı, döküntü, toz ve tarazları.

5.8.2. Mensucat

Kararname eki II sayılı listenin B bölümünün 4 üncü sırasında, "Pamuklu, yünlü,

ipekli, sentetik, suni veya bunların karışımlarından örme dahil her nevi mensucat (pamuk,

keten, ipek, sentetik, suni, kauçuk iplik, lif ve benzerleriyle, hayvan kıllarıyla, dokumaya

elverişli maddelerle veya bunların karışımları ile birlikte; el tezgahlarında veya diğer

şekillerde dokunsun dokunmasın, ağartılmış, boyanmış, baskılı vb. şekillerde olsun olmasın),

37

emdirilmiş, sıvanmış, kaplanmış veya lamine edilmiş dokumaya elverişli mensucat,

dokunmamış mensucat, vatka, keçe ile her nevi dantela, kordela, kordon ve işlemeler," hükmü

yer almaktadır. Aşağıdaki mallar bu kapsamda değerlendirilmektedir.

-İpek veya ipek döküntülerinden mensucat,

-Yün ve hayvan kılından veya bunların birlikte dokunmasından elde edilen mensucat,

-Pamuklu mensucat,

-Dokumaya elverişli bitki liflerinden dokunmuş mensucat,

-Sentetik ve suni filament ipliklerinden dokunmuş mensucat,

-Sentetik ve suni devamsız liflerden dokunmuş mensucat,

-Vatka; keçe; dokunmamış mensucat,

-Dokunmuş kadife, tırtıl ve pelüş mensucat; havlu cinsi bukleli ve tufte edilmiş

mensucat; gaz mensucat, tüller ve diğer ağ mensucat; el ve makine işi dantelalar;

kordelalar; dokumaya elverişli maddelerden işlenmemiş etiketler, armalar ve benzeri

eşya; parça halinde kordonlar, işleme yapılmamış şeritçi eşyası ve benzeri süs eşyası,

ponponlar ve benzeri eşya; işlemeler,

-Kapitoneli mensucat,

-Kauçuklu mensucat,

-Dokunmaya elverişli mensucattan dokunmuş ve örülmüş mensucat,

-Şapkacılıkta kullanılan bukran ve benzeri sertleştirilmiş mensucat,

-Kararname eki II sayılı listenin B bölümünün 3 üncü sırada yer alan iplik ve liflerden

örme mensucat,

-Yukarıda sayılan mensucatın döküntü ve kırpıntıları.

5.8.3. İç ve Dış Giyim Eşyası ile Mensucattan Ev Tekstil Ürünleri

Kararname eki II sayılı listenin B bölümünün 5 inci sırasında, "Yukarıdaki 4 numaralı

sırada yazılı mensucat, vatka, keçe ve dantela, kordela, kordon ve işlemelerden mamul; iç ve

dış giyim eşyası (şapka, kravat, kaşkol, kemer, çorap, eldiven vb. dahil), havlu, bornoz, perde,

çarşaf, yastık, yorgan, battaniye, uyku tulumu, her türlü kılıf ve örtüler ile bunların benzeri ev

tekstil ürünleri (taşıtlarda kullanılanlar dahil) (yataklar hariç)," hükmüne yer verilmiştir.

Aşağıdaki ürünler bu kapsamda değerlendirilmektedir.

Pamuk, keten, ipek, yün, sentetik, vatka, keçe, dantela, kordela, kordon ve

işlemelerden mamul; örme veya örülmemiş giyim eşyası [paltolar, kabanlar, ceketler,

pelerinler, anoraklar, elbiseler, gelinlikler, tulumlar, pantolonlar, gömlekler, bluzlar, iç

çamaşırları, pijama ve gecelikler, bornozlar, tişörtler, kazaklar, spor kıyafetleri, çoraplar,

koruyucu olanlar dahil her türlü eldivenler, eşarp, fular, kaşkol ve atkılar, yağmurluklar,

mesleki kıyafetler, mendiller, koruyucu olanlar dahil her türlü şapka ve başlıklar (bunların

taslakları, astarları, kılıfları, siperlikleri dahil), dizlikler, getrler, tozluklar, bacak koruyucular,

bellikler, kemerler, cüppe, rahip ve rahibe kıyafetleri ve benzerleri, kullanılmış giyim eşyası.]

Pamuk, keten, ipek, yün, sentetik, vatka, keçe, dantela, kordela, kordon ve

işlemelerden mamul; battaniyeler (elektrikli olanlar dahil), uyku tulumu, yatak çarşafları,

masa örtüleri, tuvalet ve mutfak bezleri, perdeler, yatak örtü ve koruyucuları, temizlik bezleri,

yastıklar, yorganlar, minderler, puflar, paspaslar, (çuval, torba ve benzerleri ile yataklar

hariç).

5.8.4. İşlenmiş Post, Deri, Kösele ve Taklitleri ile Bunlardan Yapılan Giyim

Eşyası

38

(1) Kararname eki II sayılı listenin B bölümünün 6/a sırasında, "İşlenmiş post, deri ve

köseleler ile bunların taklitleri ve bunlardan mamul giyim eşyası (şapka, kemer, kravat,

eldiven ve benzerleri dahil)," hükmü yer almaktadır. Aşağıdaki ürünler bu kapsamda

değerlendirilmektedir.

Kürkler hariç olmak üzere, koyun, kuzu, keçi, oğlak, sığır, dana, at, domuz, sürüngen

ve benzerlerinin işlenmiş post, deri ve köseleleri (ham olanlar hariç), güderi, rugan ve ruganla

kaplanmış deri ve köseleler, metalize deri ve köseleler, kromlu deri ve benzerleri, bunların

taklitleri, post, deri, kösele ve taklitlerinin kırpıntı, döküntü, talaş, toz ve unları.

İşlenmiş post, deri, kösele ve taklitlerinden (kürkten olanlar hariç) mamul iç ve dış

giyim eşyası (manto, palto, pardösü, ceket, mont, pantolon, etek vb.), şapka, kemer, kravat,

eldiven (koruyucu eldiven dahil), mendil.

(2) Kararname eki II sayılı listenin B bölümünün 6/b sırasında, 18/12/2007 tarihli ve

2007/13007 sayılı Kararnamenin eki İstatistik Pozisyonlarına Bölünmüş Türk Gümrük Tarife

Cetvelinin “4302.19.95.00.19 Diğerleri” pozisyonunda yer alan eşyalardan yalnız sığırların

(bufalo dâhil) dabaklanmış ve aprelenmiş kürkleri yer almaktadır.

5.8.5. Ayakkabılar

Kararname eki II sayılı listenin B bölümünün 7 nci sırasında, "Her nevi maddeden

mamul ayakkabı, terlik, çizme ve benzerleri," hükmü yer almaktadır. Aşağıdaki ürünler bu

kapsamda değerlendirilmektedir.

Her nevi maddeden ayakkabılar (spor, kayak vb. dahil), terlikler, botlar, çizmeler (3, 4

ve 6/a sıralarında yer alan maddelerden mamul olanlar dışındaki ayakkabı aksamı hariç).

5.8.6. Çanta, Bavul, Valiz vb. Eşya

Kararname eki II sayılı listenin B bölümünün 8 inci sırasında, "Her nevi maddeden

mamul çanta, bavul, valiz ve benzerleri," hükmü yer almaktadır. Aşağıdaki ürünler bu

kapsamda değerlendirilmektedir.

Her nevi maddeden, bavullar, valizler, okul ve evrak çantaları, el çantaları, spor

çantaları, erzak çantaları, sırt çantaları, portföyler, (cüzdan, gözlük kılıfları, dürbün

mahfazaları, fotoğraf makinesi mahfazası, müzik aletleri mahfazaları, silah ve tabanca, bıçak

kılıfları, sigara ve tabaka kutuları mahfazaları ve benzeri mahfazalar hariç).

5.8.7. Halılar ve Diğer Dokumaya Elverişli Maddelerden Yer Kaplamaları

Kararname eki II sayılı listenin B bölümünün 9 uncu sırasında, "Halılar ve diğer

dokumaya elverişli maddelerden yer kaplamaları," hükmü yer almaktadır. Aşağıdaki ürünler

bu kapsamda değerlendirilmektedir.

Dokumaya elverişli maddelerden el ve makine halıları (duvar halıları dahil), yer

kaplamaları, kilim, sumak, karaman ve benzeri yer döşemeleri, karolar.

Linoleum; bir sıvama veya kaplama maddesinin dokumaya elverişli mesnet üzerine

tatbiki suretiyle elde edilen yer kaplamaları.

5.9. Fason Olarak Yapılan Tekstil ve Konfeksiyon İşlerinde Oran Uygulaması

39

2007/13033 sayılı Kararname eki II sayılı listenin B bölümünün 10 uncu sırasında yer

alan "Fason olarak yapılan tekstil ve konfeksiyon işleri" ne %8 oranında KDV

uygulanmaktadır.

Fason olarak yapılan tekstil ve konfeksiyon işlerinde indirimli KDV oranı

uygulamasına ilişkin olarak 105 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (A/2.1) bölümünde

açıklama yapılmıştır.

Buna göre, tekstil ve konfeksiyon sektöründeki, boyama, apre, baskı ve kasarlama

işlerinde boya ve kimyevi maddelerin, yıkama işlerinde kimyevi maddelerin bu işleri

yaptıranlar tarafından temin edilip bu işleri yapanlara verilmesi halinde indirimli oran

kapsamında işlem yapılacaktır. Ancak, bu işlerde boya ve kimyevi maddelerin fason işi

yapanlar tarafından temin edilip kullanılması halinde yukarıda belirtilen işlere genel vergi

oranı uygulanacaktır.

Bunlar dışında kalan; ütüleme, çözgü, haşıl, dikim, kesim, tıraşlama, zımpara, şardon,

yakma, ram, nakış ve benzeri bütün fason işlerde %8 oranı uygulanacaktır. Bu işlerin, boya ve

kimyevi maddelerin işi yapan tarafından temin edilerek kullanıldığı boyama, apre, kasarlama,

baskı ve yıkama işleri ile birlikte yapılması halinde, %8 ve %18 oranına tabi işler için ayrı

fatura düzenlenmesi veya aynı faturada bu işlerin ayrıca gösterilmesi ve her bir işin bedeli

üzerinden tabi oldukları oranda KDV hesaplanması gerekmektedir.

Ancak, boyama, apre, baskı, kasarlama ve yıkama işleri ile birlikte bir bütün olarak

verilen ve bu işlerden, işlem sürecinin bir parçası olarak ayrıştırılmayan ütüleme,

zımparalama, şardon ve ram gibi hizmetlere de boyama, apre, baskı, kasarlama ve yıkama

işlerinin tabi olduğu KDV oranı uygulanacaktır.

Örneğin; boya ve kimyevi maddelerin işi yapanlar tarafından temin edildiği boyama

işi ile birlikte bir bütün olarak verilen hizmetin parçası olan ram işi de boyama kapsamında

değerlendirilecek ve fatura " Boyama Hizmeti " olarak düzenlenip, hizmetin tamamına % 18

oranında KDV uygulanacaktır. Ancak bu örnekte belirtilen boyama işinin, boya ve kimyevi

maddelerin hizmeti yaptıranlar tarafından temin edilerek yapılması halinde, boyama işi bir

fason hizmet olarak % 8 oranında KDV'ye tabi olacağından, ram işi de hizmetin bütünü

içerisinde % 8 oranında KDV'ye tabi olacaktır.

Öte yandan, ütüleme, çözgü, haşıl, dikim, kesim, tıraşlama, zımpara, şardon, yakma,

ram, nakış ve benzeri işlerden bir veya bir kaçının, boyama, apre, kasarlama, baskı ve yıkama

işlerinin bir parçası olmaksızın verilmesi halinde fason hizmet olarak % 8 oranında KDV'ye

tabi olacaktır.

Tekstil ve konfeksiyon sektöründeki hizmetlerle ilgili olarak %8 ve %18 oranına tabi

olan işlerin aynı faturada gösterilmesi halinde, uygulanacak KDV oranları itibariyle işler, oran

bazında iki ayrı grupta gösterilebilecek, ancak %8 ve %18 oranı uygulanan işlerin mahiyetine

ilişkin açıklamaya faturada ayrıca yer verilecektir.

5.10. Araçların Tesliminde Oran Uygulaması

2007/13033 sayılı Kararname eki I sayılı listenin 9 uncu sırasında;

"Aşağıda tanımları yapılan motorlu taşıtlardan yalnız "kullanılmış" olanlar,

40

Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 8701.90.50.00.00 Kullanılmış olanlar ile 87.03

pozisyonundaki binek otomobilleri ve esas itibariyle insan taşımak üzere imal edilmiş diğer

motorlu taşıtlar (87.02 pozisyonuna girenler hariç) (steyşın vagonlar ve yarış arabaları dahil).

[(Yalnız binek otomobilleri, steyşın vagonlar, yarış arabaları, arazi taşıtları, jipler, vb.,

motorlu karavanlar, elektrik, gaz, güneş enerjili vb. motorlu taşıtlar, "8703.10.11.00.00

özellikle kar üzerinde hareket etmek için dizayn edilmiş sıkıştırma ateşlemeli içten yanmalı

pistonlu motorlu olanlar (dizel veya yarı dizel) veya kıvılcım ateşlemeli içten yanmalı

pistonlu motorlu taşıtlar", "8703.10.18.00.00 diğerleri"] [Ambulanslar, mahkum taşımaya

mahsus arabalar, para arabaları, cenaze arabaları, itfaiye öncü arabaları gibi özel amaçla

yapılmış motorlu taşıtlar hariç.]"

ifadesine yer verilmiştir.

2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesinin 1 inci maddesinin (5) no.lu

ayrımında, (I) sayılı listenin 9 uncu sırasında yer alan "kullanılmış" deyiminin 4760 sayılı

Özel Tüketim Vergisi Kanununa göre özel tüketim vergisine tabi olmayan taşıtları ifade ettiği

belirtilmiştir.

87.03 pozisyonunda yer alan eşyaların tanımına ilişkin olarak, 27/7/2005 tarih ve

25888 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 8 Seri No.lu Gümrük Genel Tebliği (Tarife-

Sınıflandırma Kararları) ile 6/2/2010 tarih ve 27485 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 2

Seri No.lu Gümrük Genel Tebliğinde (Gümrük Tarife Cetveli Açıklama Notları) de

açıklamalar yapılmış bulunmaktadır.

Buna göre;

5.10.1. 1+1, 1+3, 1+4 veya 1+7 koltuklu, şoför ve öndeki yolcunun arkasındaki

kısımda emniyet kemerleri veya emniyet kemeri montajı için tertibat, koltuk ve emniyet

ekipmanı montajı için sabit tertibat, aracın iç kısmının her tarafında, araçların yolcu

bölümlerinde yer alan konfor özellikleri ve iç döşemeleri (örn. yer kaplamaları, havalandırma,

iç aydınlatma, küllükler), iki yan panel boyunca arka camları bulunan (en arkada yük

bölümünün sağ ve sol taraflarında cam bulunsun bulunmasın); şoför ve öndeki yolcuların

bölümü ile insan veya eşya taşınması için kullanılan arka bölüm arasında sabit bir panel veya

bariyer bulunmayan kapalı kasa motorlu taşıtlar 87.03 pozisyonunda yer almakta olup, binek

otomobiller bu kapsamda değerlendirilmektedir.

87.03 pozisyonunda tanımlanan binek otomobiller ve esas itibariyle insan taşımak

üzere imal edilmiş diğer motorlu taşıtlar (87.02 pozisyonuna girenler hariç) (steyşın vagonlar

ve yarış arabaları dahil) hem insan hem eşya taşıyabilen motorlu araçlar gibi "çok amaçlı

araçları" kapsamaktadır.

Sürücü dahil 10 veya daha fazla kişi taşımaya mahsus motorlu taşıtlar 87.02

pozisyonunda yer almaktadır.

Ambulanslar, mahkum taşımaya mahsus arabalar, para arabaları, cenaze arabaları,

itfaiye öncü arabaları gibi özel amaçla yapılmış motorlu taşıtlar 87.03 pozisyonunda yer

almakla birlikte, 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesi eki I sayılı listenin 9 uncu

sırası haricinde tutulmuştur.

5.10.2. 30/3/2009 tarihinde yürürlüğe giren 2009/14812 sayılı Bakanlar Kurulu

Kararnamesi ile, 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesine ekli (I) sayılı listenin 9

41

uncu sırasına 30/3/2009 tarihinden geçerli olmak üzere "8701.90.50.00.00 Kullanılmış

olanlar" ibaresi eklenmiştir.

Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 8701.90.50.00.00 Gümrük Tarife İstatistik

Pozisyonunda, tekerlekli zirai traktörler ve ormancılıkta kullanılan tekerlekli traktörlerin

(motokültörler hariç) kullanılmış olanları yer almaktadır.

5.10.3. Kamyonet türü araçlar genellikle birden fazla koltuk sırasına sahiptirler ve biri

insan taşınmasına mahsus kapalı bir kabin ve eşya taşınmasına mahsus açık veya kapalı bir

alan olmak üzere iki ayrı alandan meydana gelirler. Bununla birlikte, bu tür araçların ikiden

fazla aksı olması veya eşya taşımaya mahsus alandaki azami dahili taban uzunluğunun aracın

dingiller arası mesafesinin % 50’sinden fazla olması halinde, bu araçlar 87.03 pozisyonunda

sınıflandırılmazlar.

5.10.4. Birden fazla koltuk sırasına sahip olan panelvan türü araçlar 87.03 pozisyonu

"Armonize Sistem İzahnamesinde" verilen göstergeleri karşılamalıdır. Ancak, arka kısımda

güvenlik teçhizatı ve koltukların yerleştirilmesi için sabit tutturma noktaları ve bağlantı

elemanlarının bulunmadığı birden fazla koltuk sırasına sahip olan panelvan türü araçlar, yolcu

alanı ile yük alanı arasında sabit bir panel veya bariyer ya da yan panellerde pencereleri

bulunsun veya bulunmasın 87.03 pozisyonunda sınıflandırılmazlar.

5.10.5. 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesine ekli I sayılı listenin 9 uncu

sırasında, KDV Kanununun 30/b maddesine göre binek otomobillerinin alımında yüklenilen

KDV'yi indirim hakkı bulunan mükelleflerin, bu araçları tesliminde % 18 oranında KDV

uygulanacağı belirtilmiştir.

Diğer taraftan, 2008/13426 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesinin 2 nci maddesinde;

KDV Kanununun 30/b maddesine göre binek otomobillerinin alımında yüklenilen KDV'yi

indirim hakkı bulunan mükelleflerin, kiralamak veya çeşitli şekillerde işletmek üzere iktisap

ettikleri ve 31/12/2007 tarihi itibarıyla aktiflerinde veya envanterlerinde bulunan binek

otomobillerinin iktisap tarihinden itibaren 2 yıl geçtikten sonra teslime konu olması halinde,

bu teslimde % 1 oranında KDV uygulanacağı ifade edilmiştir.

Kullanılmış araçların KDV Kanununun 1/1 maddesi kapsamında ticari mahiyetteki

teslimi veya 1/3-d maddesi kapsamında müzayede yoluyla satışı KDV'ye tabi tutulacaktır.

KDV'ye tabi olacak şekilde satışı yapılan aracın durumunun, yukarıda yapılan açıklamalar

çerçevesinde tespit edilmesinden sonra;

(1) Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 8701.90.50.00.00 Gümrük Tarife İstatistik

Pozisyonunda yer alan kullanılmış tekerlekli zirai traktörler ve ormancılıkta kullanılan

tekerlekli traktörlerin (motokültörler hariç) 30/3/2009 tarihinden itibaren tesliminde %1

oranında KDV hesaplanacaktır.

(2) Aracın 87.03 pozisyonunda yer alan binek otomobili niteliğine haiz olması

durumunda 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesine ekli I sayılı listenin 9 uncu

sırasına istinaden söz konusu aracın satışı %1 oranında KDV'ye tabi olacaktır.

KDV Kanunun 30/b maddesine göre binek otomobillerinin alımında yüklendiği

KDV’yi indirim hakkı bulunmayan mükelleflerin, kullanılmış binek otomobillerini satın alıp

işletme adına kayıt ve tescil ettirdikten sonra satması halinde, alış sırasında satıcının

durumuna bağlı olarak % 1 veya % 18 olarak ödenen KDV’nin indirim konusu yapılması

42

mümkün olmayıp gider, maliyet veya kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması

gerekmektedir.

Araç sahibinin KDV Kanununun 30/b maddesine göre binek otomobillerinin alımında

yüklendiği KDV'yi indirim hakkı bulunması halinde (araç kiralama, taksi işletmesi gibi) bu

aracın satışında KDV oranı %18 olarak uygulanacaktır. Ancak, binek otomobillerinin

alımında yüklendiği KDV'yi indirim hakkı bulunan mükelleflerin 31/12/2007 tarihi itibariyle

aktiflerinde veya envanterlerinde bulunan binek otomobillerinin iktisap tarihinden itibaren 2

yıl geçtikten sonra teslimi %1 oranında KDV'ye tabi tutulacaktır.

(3) Aracın 87.03 pozisyonunda yer almaması durumunda ise %18 oranında KDV

uygulanacaktır.

Örneğin; 87.04 tarife pozisyonundaki eşya taşımaya mahsus kamyonun kullanılmış

olup olmadığına bakılmaksızın satışında %18 oranında KDV hesaplanacaktır.

Aynı şekilde 87.02 pozisyonunda yer alan otobüs, midibüs ve minibüs gibi araçların

teslimi de %18 oranında KDV'ye tabi tutulacaktır.

(4) Ambulanslar, mahkum taşımaya mahsus arabalar, para arabaları, cenaze arabaları,

itfaiye öncü arabaları gibi özel amaçla yapılmış motorlu taşıtların kullanılmış olanlarının

tesliminde %18 oranında KDV uygulanacaktır.

6. İADE UYGULAMASI

6.1. İmalatçılardan İhraç Kayıtlı Olarak Temin Ettiği Malları İhraç Eden

İhracatçılara KDV İadesi

KDV Kanununun 11 inci maddesi ile ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin

hizmetler KDV’den müstesnadır.

Aynı Kanunun 32 nci maddesine göre, 11 inci madde ile vergiden istisna edilen

işlemlerle ilgili fatura ve benzeri belgelerde gösterilen KDV mükellefin vergiye tabi işlemleri

üzerinden hesaplanan KDV’den indirilecek, vergiye tabi işlemlerin olmaması veya

hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen KDV Maliye

Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre iade edilecektir.

24 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (E) bölümünde, faaliyetleri kısmen veya

tamamen iade hakkı doğuran işlemlerden oluşan mükelleflerin iade kapsamına mal ve hizmet

alışları yanında, genel giderler ve amortismana tabi iktisadi kıymetler için ödenen vergilerin

de dahil olduğu, ancak bir vergilendirme döneminde iade edilecek verginin, o dönemdeki iade

hakkı doğuran işlemlere ait genel vergi oranı (%18) ile çarpılması sonucu bulunacak

miktardan fazla olamayacağı belirtilmiştir.

İhraç kaydıyla teslim, sonuçları tamamen ihraç kayıtlı teslim edilen malın ihraç

edilmesine dayalı bir sistemdir. İhraç kaydıyla teslim edilen malın ihraç edilmemesi halinde,

zamanında alınmayan vergi gecikme zammı ile birlikte imalatçıdan aranmaktadır.

İhraç kayıtlı teslimde; gerek ihracatçının ihraç kayıtlı olarak temin ettiği malı ihraç

ettiği, gerekse imalatçının ihraç kayıtlı teslim ettiği malın ihracatçı tarafından ihraç edildiği,

ihracatçı adına düzenlenen gümrük beyannamesi ile tevsik edilmektedir. İmalatçının terkin

ve/veya iade işlemleri gümrük beyannamesinin ibrazı üzerine sonuçlandırılmaktadır.

43

Malın temini dolayısıyla KDV yüklenimi olmayan ihracatçının ise genel giderler ve

amortismana tabi iktisadi kıymetlerden (ATİK) bu işleme düşen payın iadesini talep etmesi

mümkün bulunmaktadır. Ancak ihracatçının genel giderler ve ATİK nedeniyle yüklendiği

KDV için iade talebinde bulunabileceği KDV tutarı, ihracat bedeline genel vergi oranı

uygulanması sonucu hesaplanan tutar ile ihraç kayıtlı teslim bedeli üzerinden hesaplanan

KDV arasındaki farkı aşamayacaktır.

Buna göre, ihracat bedeline genel vergi oranı uygulanması suretiyle bu ihracat

nedeniyle iade edilebilecek azami vergi miktarı bulunacaktır. Bu tutardan ihraç kayıtlı teslim

bedeli üzerinden imalatçı tarafından hesaplanan KDV tutarı düşülecektir. Bulunan tutar,

ihracatçı tarafından genel giderler veya ATİK nedeniyle iade konusu yapılabilecek KDV’nin

üst sınırını oluşturacaktır.

6.2 KDV İade Taleplerinde Bazı Belgelerin Elektronik Ortamda Alınması ve

Değerlendirilmesi

KDV mükelleflerinin, Ocak/2010 vergilendirme döneminden itibaren gerçekleşen iade

hakkı doğuran işlemlerden kaynaklanan KDV iade taleplerinin elektronik ortamda alınması

uygulamasına başlanılmış olup, KDV mükellefleri tarafından söz konusu iade taleplerinde

indirilecek ve yüklenilen KDV listeleri ile satış faturaları listesi ve iade için ibrazı istenilen

durumlarda gümrük (çıkış) beyannamesi listesi internet vergi dairesi üzerinden

gönderilmektedir.

Bu uygulama neticesinde, KDV iade talepleri ile ilgili olarak vergi dairelerince daha

önce VEDOP üzerinden manüel olarak yapılan ve oldukça uzun zaman alan kontroller,

Başkanlığımızca hazırlanan KDV İadesi Risk Analizi Projesi ile elektronik ortamda

yapılmakta, mükelleflerin elektronik ortamda gönderdikleri belgeler esas alınarak özet bir

rapor halinde vergi dairelerinin kullanımına sunulmaktadır.

Bu kapsamda KDV mükelleflerinin tamamının, KDV Kanununun;

- (9/1) maddesi ile Bakanlığımıza tanınan yetki kapsamında getirilen sorumluluk

uygulamalarından,

- (19/2) maddesine göre uluslararası anlaşmalarla getirilen istisna uygulamalarından,

- (29/2) maddesi uyarınca indirimli orana tabi işlemlerden,

- 32 nci maddesinde sayılan istisna kapsamındaki işlemlerden

kaynaklanan KDV iade taleplerinde (Kanunun (8/2) maddesi uyarınca fazla ve yersiz

ödenen vergilerin iadesine yönelik talepler hariç), “indirilecek KDV listesi”, “yüklenilen

KDV listesi” ve “satış faturaları listesi” ile iade için ibrazı istenilen durumlarda “gümrük

(çıkış) beyannameleri listesi”ni elektronik ortamda göndermesi gerekmektedir.

KDV iadelerinde aranılan ve elektronik ortamda sistem üzerinden gönderilmesi

gereken “İndirilecek KDV Listesi” ile “Yüklenilen KDV Listesi”nin doldurulmasında aşağıda

belirtilen hususlar dikkate alınacaktır.

(1) Perakende satış fişi veya yazar kasa fişlerinin gider belgesi kabul edildiği

harcamalara ait KDV tutarlarının indirimi mümkün olduğundan, söz konusu belgeler,

“indirilecek” ve “yüklenilen” KDV listelerine dâhil edilecek, bu belgelerin gider belgesi

olarak kabul edilmediği harcamalara ait KDV ise indirim konusu yapılamayacağından

listelere de alınmayacaktır.

44

(2) Bu listelere, fatura düzenleme limitinin altında kalsa dahi her bir belge ayrı ayrı

kaydedilecektir.

Ancak, Vergi Usul Kanununun 219 uncu maddesinde hükme bağlandığı üzere;

muamelelere ilişkin belgelerin, muhasebe fişlerine kaydedilmesi ve defterlere kayıtların bu

fişler üzerinden yapılması halinde, belgelerin fişlere kaydedilmesi, defterlere kaydedilmesi

hükmündedir. Bu durumda, muhasebe fişlerinde yer alan belgelerin esas defterlere en geç 45

gün içinde işlenmesi gerekmektedir.

Kayıtlarını muhasebe fişleri, primanota ve bordro gibi yetkili amirlerin imza ve

parafını taşıyan mazbut vesikalara dayanarak yürüten müesseselerde; yazar kasa ve perakende

satış fişlerinin adı geçen vesikalar aracılığıyla yasal kayıtlara intikal ettirilmesi halinde; her

bir yazar kasa veya perakende satış fişinin ayrı ayrı listelere girilmesi yerine bu belgelerin

kaydedildiği muhasebe fişi (mahsup fişi), primanota ve bordro bilgilerinin girilmesi yeterlidir.

(3) Aynı mükelleften yapılan alımlar ile aynı mükellefe yapılan satışlar da bu listelere

belge bazında ayrı ayrı girilecektir.

(4) İmalat girdisi fazla olan mükellefler, stoklarını farklı yöntemlere göre takip

etmeleri nedeniyle “Yüklenilen KDV Listesi” nin doldurulmasında sorunlarla

karşılaşmaktadırlar.

Yüklenilen KDV listesi, işlemin bünyesine doğrudan giren KDV tutarları ile işlemle

ilgili olmak kaydıyla genel giderler ve amortismana tabi iktisadi kıymetler (ATİK) nedeniyle

yüklenilen vergilerin doğruluğunun tespiti amacıyla alınmaktadır.

Yüklenilen KDV listesinin “Bünyeye Giren Mal ve/veya Hizmetin KDV’si” sütunu

ile istenen bilgi, iade talebine konu işlemin bünyesinde yer alan hammadde, yardımcı madde,

mal ve malzeme gibi girdilerle ilgili olarak yüklenilen vergilerin doğruluğunun tespitine

yöneliktir. Aynı zamanda tek belge ile temin edilen girdilerin birden çok iade hakkı doğuran

işlemde kullanılması ve aynı belgenin farklı işlemler için verilen “yüklenilen KDV listeleri”ne

dahil edilmesi durumunda, bu belgeye istinaden iadesi istenilen KDV tutarının belgede yer

alan tutarı aşıp aşmadığı da kontrol edilmektedir.

Dolayısıyla, iade talebinde bulunan mükelleflerin farklı stok takip yöntemleri

izlemesinin bu sütunun doldurulmasında bir önemi bulunmamakta olup, bu durumda da

“Yüklenilen KDV Listesi” elektronik ortamda gönderilecektir.

Ayrıca, yukarıda belirtilen imalatçılar da dâhil olmak üzere iade talep eden

mükellefler, iade için istenen durumlarda, “Yüklenilen KDV Tablosu”nu önceden olduğu gibi

doğrudan vergi dairelerine vermeye devam edeceklerdir.

(5) İade talebine ilişkin olarak ibrazı gereken ve bu listelerin dışında kalan diğer

belgelerin önceden olduğu gibi vergi dairesine doğrudan intikal ettirilmesi gerekmektedir.

(6) Elektronik ortamda alınan indirilecek ve yüklenilen KDV listeleri ile satış

faturaları listesinin ve iade için ibrazı istenen durumlarda gümrük (çıkış) beyannamesi

listesinin, ayrıca kâğıt ortamında verilmesine gerek yoktur. Elektronik ortamda verilen söz

konusu belgelerin, e-beyanname uygulamasında KDV beyannamesi ekinde verilmesine de

gerek bulunmamaktadır.

45

(7) Mükelleflerce e-beyanname ile talep edilen iadelerde, beyanname ekinde aranan

ekler için sistemin otomatik olarak sunduğu basılı olarak alınan "KDV İade Talebine İlişkin

İnternet Vergi Dairesi Liste Alındısı" mükellefin KDV iade talep dilekçesine eklenmek

suretiyle vergi dairesine elden verilmektedir.

Vergi dairelerinin muhasebe birimleri tarafından iade işlemlerinde düzenlenen

muhasebe işlem fişine, elektronik ortamda gönderilen listelerin tamamının eklenmesi yerine

bu listelerin elektronik ortamda bulunduğunu gösteren “İnternet Vergi Dairesi Liste Alındısı”

nın eklenmesi yeterlidir.

(8) KDV iade taleplerinin, elektronik ortamda gönderilenler de dahil, iade için aranan

tüm belgelerin vergi dairesine ibraz edildiği tarih itibarıyla geçerlilik kazanacağı tabiidir.

Belge eksikliği ya da belgelerin muhteviyatındaki eksiklikler nedeniyle yapılamayan

mahsuben iade taleplerinde, 95 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (1.2.) numaralı

bölümündeki açıklamalar çerçevesinde işlem yapılacaktır.

(9) Vergi daireleri, mükelleflerin iade taleplerini, iade için gerekli belgelerin tümü ve

sistem tarafından üretilen “KDV İadesi Kontrol Raporu” çerçevesinde değerlendirerek, ilgili

KDV Genel Tebliğlerinde belirlenen usul ve esaslara göre sonuçlandıracaktır.

(10) Bu listelerin doldurulmasında uyulacak kurallara, “internet vergi dairesi”nden

ulaşılması mümkündür.

7. BEYAN

7.1. İhraç Kayıtlı Teslimlerin Beyanı

İhraç kaydıyla teslimlere ilişkin beyan, teslimin yapıldığı döneme ait 1 No.lu KDV

Beyannamesinin "Tevkifat Uygulanmayan İşlemler" ile "İhraç Kaydıyla Teslimlere İlişkin

Bildirim" tablolarına dahil edilmek suretiyle yapılmaktadır.

"Tevkifat Uygulanmayan İşlemler" tablosuna yapılan kayıt ile bu teslimler üzerinden

hesaplanan KDV nin beyanı sağlanmakta, "İndirimler ve İhraç Kaydıyla Teslimler"

kulakçığının "İhraç Kaydıyla Teslimlere İlişkin Bildirim" tablosunda yapılan kayıt neticesinde

de "Tecil Edilebilir KDV", "Tecil Edilecek KDV" ve "İhracatın Gerçekleştiği Dönemde İade

Edilecek Tecil Edilemeyen KDV" tutarları belirlenmektedir.

İhraç kaydıyla teslimlerde tecil edilemeyen KDV nin iadesi, ihracatın gerçekleştiği

dönemde yapılabilmekte, ihracatın kısmen gerçekleşmesi halinde, gerçekleşen kısma isabet

eden tutar iade edilmektedir.

95 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (4.1.) bölümünde, ihracatın gerçekleştiği dönem

beyannamesinin herhangi bir satırına, bu şekilde hesaplanacak iade tutarının yazılmayacağı

açıklanmıştır.

Bu durumda, iade işlemi aşağıdaki şekilde gerçekleştirilecektir:

- Mükellefler, ihraç kaydıyla teslim ettikleri malların kısmen veya tamamen ihraç

edilmesi halinde, iade talep dilekçesi ve gerekli belgelerle vergi dairesine başvurarak ihracatı

gerçekleşen kısma isabet eden tutarın nakden veya mahsuben iadesini talep edeceklerdir.

46

- Vergi dairesi beyanname verilmesini beklemeden talebi değerlendirerek genel

hükümler çerçevesinde talebi sonuçlandıracaktır. Red ve iade, ihraç kaydıyla teslimin

yapıldığı dönem beyannamesine dayandırılacaktır.

- Mükellef, bu iade tutarını hiçbir beyannamede göstermeyecektir. İhraç kaydıyla

teslimin gerçekleştiği dönem beyannamesinin "İhracatın Gerçekleştiği Dönemde İade

Edilecek Tecil Edilemeyen KDV" satırında bir tutar yer alması ve iade başvurusunun gerekli

belgelerle birlikte usulüne uygun olarak yapılması, iade talebinin yerine getirilmesi için

yeterlidir.

İade, beyanname dışında gerçekleştirileceğinden, ihracatın gerçekleştiği tarihten sonra

ortaya çıkacak bu iade talebine ait tutarın herhangi bir beyannameye dahil edilmesinin,

mükerrer iadeye ve dolayısıyla cezalı tarhiyatlara yol açabileceği hususuna dikkat edilmelidir.

7.2. Kredi Kartı ile Yapılan Tahsilatların Beyanı

Kredi kartı, satışa konu mal veya hizmetin bedelinin tahsilinde kullanılmakta olup,

kredi kartıyla yapılan tahsilatın, işletme tarafından yapılan bir mal satışı veya sunulan hizmete

ilişkin olduğu kabul edilir. Buna göre fatura, mükellefler tarafından yapılan tahsilata değil,

KDV uygulamasında tahsilatın ait olduğu teslim veya hizmetin Vergi Usul Kanununda

belirtildiği şekilde belgelendirilmesine yönelik olarak düzenlenmektedir.

KDV Kanununun 42 nci maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak Bakanlığımızca şekil

ve muhtevası belirlenen 1 No.lu KDV Beyannamesinde, bir vergilendirme döneminde

gerçekleştirilen teslim ve hizmetlere ait bedelin kredi kartı ile tahsil edilen kısmı,

beyannamenin (Sonuç Hesapları - Diğer Bilgiler - Kredi Kartı ile Tahsil Edilen Teslim ve

Hizmetlerin Katma Değer Vergisi Dahil Karşılığını Teşkil Eden Bedel) satırına yazılacaktır.

KDV beyannamesinde istenilen bu bilgi, verginin tarh ve tahakkuku ile ilgili olmayan

denetim amaçlı bir bilgidir. Bu satırda vergiyi doğuran olayın gerçekleşip gerçekleşmediğine

bakılmaksızın bir vergilendirme döneminde kredi kartı ile yapılan tahsilatlar gösterilecektir.

Bu satırda yer alan tutarların Beyannamenin “Sonuç Hesapları” kulakçığındaki “Teslim ve

Hizmetlerin Karşılığını Teşkil Eden Bedel” ile uyum göstermemesi ve bu hususun vergi

dairesince mükellefe sorulması durumunda, farklılığın;

- Farklı vergi oranına tabi teslim ve hizmet bedelleri ile vergiye tabi olmayan veya

vergiden istisna edilen işlemler,

- İlgili firma veya kurumlar adına pos cihazı ile yapılan (elektrik, su, telefon, faturaları

vb.) tahsilatlar,

- Avans ödemeleri,

- Vergisi önceden beyan edilmiş işlemlerin sonraki taksitlerinin kredi kartı yoluyla

tahsilatı,

- Dağıtım ve kurye hizmetleri verilen müşterilerle yapılan sözleşmeler kapsamında

dağıtımı yapılan ürünlerin satış bedellerinin tahsilatı,

- özel matrah uygulaması kapsamında önceki aşamada vergilendirilen işlemler,

- Eczanelerce SGK adına tahsilatı yapılan hasta katılım payları,

47

- Firma adına kayıtlı pos cihazları kullanılarak bayi veya üye işyerlerince yapılan

satışlara ait tahsilatların bayi veya üye işyeri alacağına kaydedilmeksizin doğrudan firma

hesaplarına aktarılması

gibi sebeplerden kaynaklandığının izah gerekçesi olarak gösterilmesi mümkündür.

Başka kurum ve firmalar adına tahsilat işlemleri yapmak suretiyle verilen bu tür

hizmetler karşılığı alınan komisyon, prim gibi bedeller üzerinden KDV hesaplanarak beyan

edilecektir.

Öte yandan, uyumsuzluğun makul sebeplerle izah edilememesi halinde ilgili

mükellefler hakkında gerekli işlemlerin yapılacağı tabiidir.

7.3. Düzeltme Beyanı

KDV mükellefleri tarafından geçmiş vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak bir

düzeltme beyannamesi verilmesi halinde, en son KDV beyannamesi de dahil olmak üzere

aradaki tüm KDV beyanlarının buna göre düzeltilmesi gerekmektedir.

Ancak, düzeltme beyannamesinin verildiği dönemden en son vergilendirme dönemine

ait KDV beyannamesine kadar, bu düzeltme neticesinde aradaki vergilendirme dönemlerinde

ödenecek bir vergi çıkmaması kaydıyla, her bir dönem için ayrı ayrı düzeltme beyannamesi

verilmesine gerek bulunmamaktadır. Dolayısıyla bu tür durumlarda düzeltmenin yapıldığı

vergilendirme dönemi ile en son vergilendirme dönemine ilişkin, düzeltme beyannamesi

verilmesi yeterli olacaktır.

8. DİĞER HUSUSLAR

8.1. İndirilemeyecek KDV

KDV Kanununun 30 uncu maddesine göre;

a) Vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve

hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri

içinde yer alan KDV,

b) Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli

şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek

otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen KDV,

c) Deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilan

ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait KDV,

d) Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul

edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen KDV

mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV’den indirilemez.

8.1.1. Vergiye Tabi Olmayan veya Vergiden İstisna Edilmiş Bulunan İşlemlerle

İlgili KDV

48

KDV Kanununun 30/a maddesine göre, vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna

edilmiş bulunan işlemlerle ilgili yüklenilen vergilerin indirim konusu yapılması mümkün

bulunmamaktadır.

8.1.1.1. Vergiye Tabi Olmayan İşlemlere İlişkin Yüklenilen KDV

KDV Kanununun 1/1 inci maddesinde, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest

meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu; 6 ncı

maddesinde de işlemlerin Türkiye’de yapılmasının, malların teslim anında Türkiye’de

bulunmasını, hizmetin Türkiye’de yapılmasını veya hizmetten Türkiye’de faydalanılmasını

ifade ettiği hüküm altına alınmıştır. Bu kapsama girmeyen, yani vergiye tabi olmayan teslim

ve hizmetler nedeniyle yüklenilen vergiler indirim konusu yapılamamaktadır. Örneğin;

- Yurt dışındaki malların Türkiye’ye getirilmeksizin yine yurt dışına satışı yoluyla

yapılan transit (doğrudan) ihracat işlemi,

- Türkiye’de KDV mükellefi olan bir firmanın yabancı bir ülkede yer alan fabrikasında

üretilen malların yurt dışında satışı,

- Yurt dışındaki hava yolu firmalarına yurt dışında yolcu taşımak üzere yapılan uçuş

hizmetleri,

- Yurt dışına çıkartılan kamyon, iş makinesi, tarım makinesi vb. araçların yine yurt

dışındaki kişi ve kurumlara kiralanması,

- Türkiye’de mükellef olan avukatın yurt dışında görülen bir davada müvekkilini

temsil etmesi,

- Türk inşaat firmasının yurt dışında otoyol inşaatı yapması,

- Türkiye’de mukim bir inşaat firmasının yurt dışında yaptığı inşaatlara ilişkin bakım,

onarım, montaj gibi hizmetlerin Türkiye’de mukim başka bir firma tarafından yurt dışında

yapılması

gibi işlemler KDV’ye tabi olmadığından, bu işlemler nedeniyle Türkiye’de KDV

ödenmiş olması halinde, verginin konusuna girmeyen bu işlemlere ait yüklenilen KDV

indirim konusu yapılamayacaktır.

Öte yandan, bu işlemler KDV’nin konusuna girmediğinden, ihracat veya transit

taşımacılık istisnası gibi herhangi bir istisna kapsamında değerlendirilmek suretiyle KDV

iadesi talep edilmesi de mümkün değildir.

8.1.1.2. Vergiden İstisna Edilmiş İşlemlere İlişkin Yüklenilen KDV

KDV Kanununun 11, 13, 14, 15 ve 17/4-s maddeleri ile 17/4-c, 17/4-r (kısmi olarak),

17/4-t, geçici 12 ve geçici 23 üncü maddeleri uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan

işlemler dışında vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili yüklenilen vergilerin

indirimi mümkün bulunmamaktadır. Örneğin;

- Kanunun 17/1 maddesinde sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapılan her

türlü mal teslimi ve hizmet ifaları nedeniyle yüklenilen vergiler indirim konusu

yapılamayacaktır. Bu kapsamda, Sağlık Bakanlığına bağışlanacak hastanelerin veya Milli

49

Eğitim Bakanlığına bağışlanacak okulların inşası nedeniyle yüklenilen KDV veya kamu

menfaatine yararlı bir derneğe, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakfa yapılan

ayni bağışlarla ilgili yüklenilen KDV indirim konusu yapılamayacaktır.

- Tarım Müdürlükleri Döner Sermaye İşletmeleri veya Tarımsal Kalkınma

Kooperatifleri tarafından tarımı yaymak, ıslah ve teşvik amacıyla zirai araştırmalar, arazi ıslah

çalışmaları yapılması; tohumluk, fidan, damızlık hayvan teslimleri Kanunun 17/1-a maddesi

gereğince KDV’den istisna olduğundan, bu teslimlerle ilgili alış vesikalarında gösterilen veya

bu ürünlerin maliyetleri içinde yer alan KDV’nin indirim konusu yapılması mümkün

bulunmamaktadır.

- Kamu menfaatine yararlı bir derneğe ait sağlık biriminin KDV’den müstesna olan

sağlık hizmeti ifaları ile ilgili olarak yüklenmiş olduğu KDV indirim konusu

yapılamayacaktır.

- Teknoloji geliştirme bölgelerinde faaliyet gösterenler tarafından verilen bazı yazılım

hizmetleri dolayısıyla yüklenilen KDV, ürettikleri yazılımı Türkiye’de satmaları kaydıyla

indirim konusu yapılmayacaktır. Ancak, söz konusu yazılım hizmetinin yurt dışındaki bir

müşteriye verilmesi halinde Kanunun 11 ve 12 nci maddeleri kapsamında KDV istisnası

uygulanacak, Kanunun 32 nci maddesine göre bu işlem nedeniyle yüklenilen KDV indirim

konusu yapılabilecek, indirilemeyen KDV ise iade edilebilecektir.

- 2863 sayılı Kanun kapsamındaki tescilli taşınmaz kültür varlıklarının rölöve,

restorasyon ve restitüsyon projelendirmelerinden yararlananlara verilen mimarlık hizmetleri

ile projelerin uygulanması kapsamında yapılacak teslimler KDV’den istisna olup, istisna

kapsamına giren işlemleri yapanların bu işlemler nedeniyle yüklendikleri KDV’yi indirim

konusu yapması mümkün bulunmamaktadır.

- Organize sanayi bölgeleri ile küçük sanayi sitelerinin kurulması amacıyla oluşturulan

iktisadi işletmelerin arsa ve iş yeri teslimi KDV’den istisna olduğundan, bu teslimler

nedeniyle yüklenilen vergiler indirim konusu yapılamayacaktır.

8.1.2. Binek Otomobillerinin Alımında Ödenen KDV

KDV Kanununun 30/b maddesi hükmüne göre, faaliyetleri kısmen veya tamamen

binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla

kullandıkları binek otomobillerinin alış belgelerinde gösterilen KDV hariç olmak üzere, KDV

mükelleflerinin binek otomobili alımında yüklendikleri KDV’nin indirimi mümkün

bulunmamaktadır.

KDV uygulaması bakımından binek otomobili kapsamına giren araçlar, bu Sirkülerin

(5.10) bölümünde yapılan açıklamalara göre belirlenecektir.

Bu çerçevede, gerçek usulde vergilendirilen taksi işletmecisi, sürücü kursu ve

otomobil kiralama şirketi gibi işletmelerin faaliyetleri ile ilgili satın aldıkları binek

otomobilleri nedeniyle ödenen KDV indirim konusu yapılabilecektir. Bu mükelleflerin binek

otomobilinin alış belgesinde gösterilen KDV, ait olduğu takvim yılı aşılmamak kaydıyla, ilgili

belgelerin kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde, bu araçların fiilen

faaliyette kullanılmaya başlanılıp başlanılmadığına bakılmaksızın indirilebilecektir.

50

Örneğin; mükellef tarafından araç kiralama faaliyetinde kullanılmak üzere Ocak/2010

döneminde satın alınan araç nedeniyle ödenen KDV, bu dönemde aracın kiralanıp

kiralanmadığına bakılmaksızın indirilebilecektir.

Binek otomobili işletmeciliği ile uğraşan mükelleflerin işletme amacı dışında satın

aldıkları binek otomobillerinin alış belgelerinde gösterilen KDV’nin indirim konusu

yapılması mümkün bulunmamaktadır.

Örneğin;

- Otomobil kiralama şirketinin kiralama amacı dışında şirketin kendi ihtiyacı için

aldığı otomobil (örneğin; genel müdüre veya personele tahsis edilen otomobil vb.) nedeniyle

yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

- A Oto Servis ve Ticaret A.Ş. nin test sürüşü aracı olarak aktifine kaydettiği binek

otomobiline ait yüklenilen KDV’yi indirim konusu yapması mümkün değildir.

Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 87.04 tarife pozisyonunda belirtilen taşıtların sonradan

değişiklik yapılarak binek otomobiline dönüştürülmesi durumunda, bu taşıtların iktisabında

yüklenilen KDV ile binek otomobiline dönüşüm nedeniyle oluşacak ÖTV farkı üzerinden

hesaplanacak KDV indirim konusu yapılamayacaktır. Taşıtın alımında indirim konusu yapılan

KDV ise, dönüşüm işleminin yapıldığı dönemde indirim hesaplarından çıkarılarak “İlave

Edilecek KDV” olarak beyan edilecektir.

8.1.3. Zayi Olan Mallara Ait KDV

KDV sisteminde alış belgelerinde gösterilen verginin indirilmesi, bu malların satışı

sırasında mala eklenen değerin vergilendirileceği düşüncesine dayanmaktadır. 1 Seri No.lu

KDV Genel Tebliğinde, zayi olan mallar için satış ve dolayısıyla yaratılan bir katma değer

olmayacağından, bu mallara ilişkin alış vesikalarında gösterilen verginin indirilmesinin, zayi

olan mallar üzerindeki vergi yükünü tamamen ortadan kaldıracağı; bu nedenle, Kanunun 30/c

maddesi uyarınca, zayi olan malların alış vesikalarında gösterilen KDV’nin mükellefin

vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV’den indirilemeyeceği belirtilmiştir.

Öte yandan aynı bentte, deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle

mücbir sebep ilan ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olan mallar nedeniyle yüklenilen

vergilerin indirimine olanak tanınmaktadır.

Örneğin; sel felaketi nedeniyle bir şirketin deposunda yer alan malların zayi olması

veya Maliye Bakanlığınca yangın sebebiyle mücbir sebep ilan edilen yerde olması koşuluyla,

yangın nedeniyle malların kullanılamaz duruma gelmesi halinde bu mallara ilişkin yüklenilen

vergiler indirim konusu yapılabilecektir.

Buna karşılık Maliye Bakanlığınca yangın sebebiyle mücbir sebep ilan edilmediği

sürece, yangın sonucu zayi olan mal nedeniyle yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılması

mümkün değildir. Örneğin, ithal edilen malların depolandığı antrepolarda çıkan yangın

sonrasında Maliye Bakanlığınca mücbir sebep ilan edilmediği takdirde, zayi olan malların

ithalinde ödenen KDV’nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

8.1.3.1. Malların Zayi Olması Sonucu Meydana Gelen Kayıplar

51

113 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (E) bölümünde, kullanım süresi geçen veya

kullanılamayacak hale gelen malların zayi olan mal olarak değerlendirileceği, KDV

Kanununun 30/c maddesine göre mükelleflerce bu malların iktisabında yüklenilen KDV’nin

indirim konusu yapılmasının mümkün olmadığı ifade edilmiştir.

Bu çerçevede;

- İmalatta kullanılmak için alınan ancak imalata girmeden eskime, bozulma, çürüme,

çatlama vb. nedenlerle kullanılamaz hale gelen ve bu nedenle imalatta veya ambalajlamada

kullanılabilme vasfını yitiren hammadde ve malzeme ile ambalaj maddeleri,

- Son kullanma tarihinin geçmesi, çeşitli kimyasallar içerdiğinin tespit edilmesi gibi

nedenlerle kanunen tekrar satılması mümkün olmayan ve imha edilen bisküvi, çikolata,

konserve gibi gıda ürünleri,

- Sağlık Bakanlığınca kullanımının yasaklanması nedeniyle imha edilen ilaçlar ile

kullanım süresi içinde formül hatası bulunan, miadının dolması veya hasar görmesi nedeniyle

kullanılamaz hale gelmiş, üretimden kalkmış, insan sağlığını tehdit eden ilaçlar,

- Hatalı dikim, renk farklılığı, leke ve benzeri nedenlerle ya da şirket politikası gereği

satışı mümkün olmadığından imha edilen mallar,

- Kullanım ömrünü tamamladığı için imha edilen araç lastikleri

için yüklenilen KDV indirim konusu yapılamayacaktır.

8.1.3.2. Malların Değerinin Düşmesi Sonucu Meydana Gelen Kayıplar

Malın tamamen yok olmaması, ancak değerinde önemli derecede düşüklük meydana

gelmesi halinde malın zayi olması hükümleri geçerli olmayacaktır. Bu durumda malların zayi

olması değil, düşük bedelle veya zararına satışı söz konusu olacağından, bu malların iktisabı

dolayısıyla yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılabileceği tabiidir.

Örneğin;

- Üretim esnasında renginde problem olan giyeceklerin,

- Yangın sonucu tamamen yok olmayan ve ekonomik değeri olan yedek parça ve

malzemelerin

daha düşük bir fiyatla satılması halinde, bunlar nedeniyle yüklenilen KDV’nin tamamı

indirim konusu yapılabilecektir.

8.1.3.3. Fire Sonucu Meydana Gelen Kayıplar

Fire, bir malın imalat sürecinde veya tüketiciye arzına kadar kendi doğal akışı içinde

uğradığı fiziksel kayıp olarak tanımlandığından, imalat sırasında veya sonrasında meydana

gelen firelerin zayi olan mal kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Bu

durumda, daha önce indirim konusu yapılan KDV’nin de düzeltilmesine gerek yoktur. Ancak,

yasal düzenleme veya ilgili mesleki kuruluşlar tarafından belirlenen fire miktarını aşan

kayıplara ilişkin giderlerin, Gelir veya Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde

52

indiriminin kabul edilmemesi halinde, bu giderler dolayısıyla yüklenilen KDV’nin de indirim

konusu yapılması mümkün değildir.

Örneğin;

- Akaryakıtın depolanması sırasında ortaya çıkan ve ilgili kuruluşlar tarafından

belirlenen oranlar dahilindeki kayıplar,

- Balık çiftliklerinde balık üretimi esnasında pazarlama aşamasına ulaşıncaya kadar

geçen süreçte, balık üretim ve besleme firesi olarak oluşan balık ölümleri,

- Tavuk çiftliklerinde, üretimin doğal sonucu olarak ortaya çıkan kayıplar,

- Hazır giyim eşyası dikiminde veya ayakkabı yapımında üretim sürecindeki kesme,

biçme, dikme gibi işlemlerin doğal sonucu olarak ortaya çıkan kayıplar

fire olarak değerlendirilmekte olup, bunlara ilişkin olarak yüklenilen KDV indirim

konusu yapılabilecektir.

8.1.4. Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına Göre Kazancın Tespitinde İndirimi

Kabul Edilmeyen Giderler Dolayısıyla Ödenen KDV

KDV Kanununun 30/d maddesi uyarınca, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre

kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen (kanunen kabul edilmeyen) giderler dolayısıyla

ödenen KDV indirim konusu yapılamamaktadır. Buna göre, faaliyetin yürütülmesi için gerekli

olan giderler dışında kalan, işle ilgili bulunmayan veya işletme sahibinin özel tüketimine

yönelik harcamalar niteliğinde bulunan ve sair kanunen kabul edilmeyen giderlere ilişkin

belgelerde gösterilen KDV, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV’den

indirilemeyecektir.

Bu hükmün uygulanmasına ilişkin olarak aşağıdaki örnekler verilebilir:

- Kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olan; yat, kotra, tekne, sürat teknesi

gibi motorlu deniz taşıtları ile uçak, helikopter gibi hava taşıtlarından işletmenin esas faaliyet

konusu ile ilgili olmayanların giderleri ve amortismanları, kazancın tespitinde indirim olarak

dikkate alınmadığından, bu giderler dolayısıyla yüklenilen KDV’nin indirim konusu

yapılması mümkün değildir.

- Serbest meslek faaliyetini sürdürmek amacıyla satın alınan taşınmazın bir kısmının

konut, bir kısmının iş yeri olarak kullanılması durumunda, söz konusu taşınmazın envanter

defterine veya amortisman listelerine kaydedilmesi şartıyla amortisman giderlerinin yarısı

gider olarak yazılabileceğinden, taşınmaz nedeniyle yüklenilen KDV’nin de sadece yarısı

indirim konusu yapılabilecektir.

- Örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri

giderler ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların kurum

kazancının tespitinde indirim konusu yapılması kabul edilmediğinden, bu giderler dolayısıyla

ödenen KDV’nin de indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

8.1.5. KDV mükelleflerinin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV’den,

ithal ettikleri mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen veya kendilerine yapılan teslim ve

hizmetler üzerinden hesaplanan KDV indirilebilmektedir.

53

Ancak, Kanunun 30 uncu maddesi kapsamındaki durumlara ilişkin olarak yüklenilen

KDV indirim konusu yapılamamaktadır. İndirim konusu yapılmayan bu vergiler, Gelir ve

Kurumlar Vergisi Kanunları çerçevesinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru

olarak dikkate alınabilmektedir. Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları uyarınca indirimi kabul

edilmeyen giderler nedeniyle yüklenilen KDV ise, gider veya maliyet unsuru olarak değil,

kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmaktadır.

Zayi olan mallarda olduğu gibi indirilemeyecek KDV koşulları sonradan oluşmuş ve

yüklenilen KDV’nin daha önce indirim konusu yapılmış olması durumunda, bu tutarların

indirilemeyecek KDV haline dönüştüğü vergilendirme dönemine ait 1 No.lu KDV

Beyannamesinin "İlave Edilecek KDV" satırına dahil edilmesi suretiyle indirim hesaplarından

çıkarılması gerekmektedir.

8.2. Taşınmaz Teslimlerinde KDV Uygulaması

KDV Kanununun 1 inci maddesine göre taşınmazların;

- Ticari, sınai, zirai, mesleki faaliyet kapsamındaki teslimleri,

- Bu faaliyetler kapsamına girmese dahi müzayede mahallerindeki satışları

KDV’nin konusuna girmektedir.

Bu hükümler çerçevesinde, ticari nitelik taşımayan veya en az iki isteklinin katılımı

suretiyle müzayede yoluyla yapılmayan taşınmaz satışları KDV’nin konusuna girmediğinden

vergiye tabi bulunmamaktadır.

KDV oranları, KDV Kanununun 28 inci maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak

30/12/2007 tarih ve 26742 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 2007/13033 sayılı Bakanlar

Kurulu Kararnamesi ile Kararnameye ekli (I) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için

%1, (II) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için %8, bu listelerde yer almayan vergiye

tabi işlemler için %18 olarak tespit edilmiştir.

Söz konusu Kararname eki (I) sayılı listenin 11 inci sırasında "Net alanı 150 m2 ye

kadar konut teslimleri" ibaresi yer almaktadır. Bu itibarla, KDV’ye tabi taşınmaz

teslimlerinde KDV oranı, net alanı 150 m² yi aşmayan konutlar için %1, 150 m2 yi aşan

konutlar ile m2 sınırlaması olmaksızın diğer bütün taşınmazlar için %18 dir.

Öte yandan, KDV Kanununun 17 nci maddesinin 4 numaralı fıkrasının;

- (p) bendinde, Hazinece yapılan taşınmaz teslimi ve kiralamaları, irtifak hakkı tesisi,

kullanma izni ve ön izin verilmesi işlemleri,

- (r) bendinde, kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin

mülkiyetinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı

suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler

KDV den müstesnadır. Ancak, Kanunun 17/4-r maddesindeki istisna hükmü, istisna

kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları

taşınmaz ve iştirak hissesi teslimleri için geçerli değildir.

54

Ayrıca, 5904 sayılı Kanunun 13 üncü maddesinin (b) bendi ile KDV Kanununun 17/4-

k maddesinde yer alan “konut yapı kooperatiflerinin üyelerine konut teslimleri” ibaresi madde

metninden çıkarılmış; 5904 sayılı Kanunun 16 ncı maddesiyle KDV Kanununa eklenen geçici

28 inci maddede de, “Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten (3/7/2009) önce bina inşaat

ruhsatı almış olan konut yapı kooperatiflerince üyelerine yapılan konut teslimleri KDV’den

müstesnadır.” hükmüne yer verilmiştir.

8.2.1. Müzayede Yoluyla Yapılan Taşınmaz Satışları

İcra daireleri, mahkeme satış memurlukları, belediyeler ve diğer kamu veya özel

hukuk tüzel kişileri tarafından müzayede yoluyla yapılan taşınmaz (konut veya daire, iş yeri,

arsa, arazi) satışları ile taşınmaz niteliğini haiz diğer mal ve hakların satışı KDV Kanununun

1/3-d maddesine göre KDV’ye tabidir.

Müzayede yoluyla satılan net alanı 150 m2 ye kadar konutlar %1 oranında KDV’ye

tabidir. 150 m2 lik alanın hesabında 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (E) bölümünde

açıklandığı gibi, genel olarak duvar yüzlerinde 2,5 cm sıva bulunduğu kabul edilerek, proje

üzerinde gösterilmiş bulunan kaba yapı boyutlarının her birinden 5 er cm düşülecektir.

Ancak, konutlarda kapı ve pencere şeritleri, duman ve çöp bacası çıkıntıları, ışıklıklar

ve hava bacaları, karkas binalardaki kolonların duvarlardan taşan dişleri, bir konuttaki

balkonların veya arsa zemininden 0,75 m den yüksek terasların toplamının 2 m2 si, çok katlı

binalarda yapılan çekme katların etrafında kalan ve ticaret bölgelerinde zemin katların komşu

hududuna kadar uzaması ile meydana gelen teraslar, çok katlı binalarda genel giriş, merdiven,

sahanlıklar ve asansörler, iki katlı tek ev olarak yapılan konutlarda iç merdivenlerin altında

1,75 m yüksekliğinden az olan yerler, bodrumlarda konut başına bir adet, konutun bulunduğu

bina dışında konut başına 4 m2 den büyük olmamak üzere yapılan kömürlük veya depo,

kalorifer dairesi, yakıt deposu, sığınak, kapıcı ve kalorifer dairesi, müşterek hizmete ayrılan

depo, çamaşırlık, bina içindeki garajlar ile bina dışında konut başına 18 m2 den büyük

olmamak üzere yapılan garajlar net alan dışında kalacaktır.

Bina dışındaki kömürlük ve depoların 4 m2 yi, garajların 18 m2 yi aşan kısmı ait

oldukları konutun net alanına dahil edilecektir.

Satılan konutun bahçeli olması halinde 150 m2 lik alanın hesabında ilke olarak bahçe

göz önünde bulundurulmayacak, konutun bağımsız olarak kullanılmaya esas her bir bölümü

tek başına dikkate alınacaktır. Konutu çevreleyen arsa ve arazi, bu konutla birlikte

değerlendirilecek ve konutun tabi olduğu oranda KDV’ye tabi olacaktır. Konutla birlikte

değerlendirilecek arsa ve arazinin büyüklüğü ise mahalli örf ve adete göre tespit edilecektir.

Tapu sicilinde bahçeli ev, bahçeli konut gibi ibarelerle kayıtlı taşınmazların üzerinde

fiilen ve kullanılabilir halde konut bulunmaması halinde, bu taşınmazların konut olarak

nitelendirilmesi mümkün olmadığından, arsa veya arazi sayılmak suretiyle genel oranda

(%18) KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir. Öte yandan, tapu sicilinde arsa ve arazi olarak

kayıtlı bulunan taşınmazların üzerinde kullanılabilir halde konut olduğu takdirde de bu satışın

yukarıdaki açıklamalara göre konut sayılacağı tabiidir.

Örnek 1:

İzale-i şüyu (paydaşlığın giderilmesi) talebiyle açılan bir davada, görevli ve yetkili

mahkeme tarafından 145 m2 toplam alanı olan 650 m2 bahçesi bulunan 2 katlı ahşap evin

55

satılmasına karar verilmiştir. Satışa konu evin her bir katının bağımsız bölüm olarak

kullanılma imkanı yoktur.

Mahkemenin kararına göre yapılacak bu satış işlemi, KDV Kanununun 1/3-d maddesi

uyarınca KDV ye tabidir. Mahkeme satış memurluğunca 650 m2 bahçenin mahalli örf ve

adete göre evle birlikte değerlendirilmesi halinde, evin net alanı da 150 m2 yi geçmediğinden

satış bedeli üzerinden %1 oranında KDV hesaplanıp beyan edilecektir. Söz konusu bahçenin

bu kapsamda değerlendirilmemesi ve ev ile bahçe bedelinin ayrıştırılması halinde, ev ve

bahçe ayrı ayrı dikkate alınarak vergilendirilecektir. Bu ayrıştırmanın yapılmaması halinde ise

satılan taşınmaza %18 oranında KDV uygulanacaktır.

Diğer taraftan, bu tür satışlarda, alıcının paydaşlardan birisi olması halinde, bu kişiye

düşen pay bakımından teslimin olmadığı dikkate alınarak, söz konusu paya düşen bedelin

toplam satış bedelinden düşülmesi gerekmektedir.

Örnek 2:

Bir mahkeme tarafından, tapu sicilinde 120 m² kargir ev olarak kayıtlı bulunan

kullanılamaz haldeki taşınmazın açık artırma yoluyla satılacağı duyurulmuştur.

Taşınmaz teslimlerinde teslime konu taşınmazın işlem tarihi itibariyle geçerli fiili

durumunun dikkate alınması gerekmektedir. Yukarıdaki örnekte belirtilen taşınmaz tapuda

“kargir ev” olarak görünmekle birlikte, evin teslim tarihi itibariyle kullanılamaz halde olması

nedeniyle, müzayede yoluyla yapılan bu satış konut değil, arsa teslimi olarak kabul edilecek

ve genel oranda vergiye tabi tutulacaktır.

Diğer taraftan, konut olarak projelendirilen, inşaat ruhsatı da konut olarak alınan

inşaatların henüz tamamlanmadan arsa payı veya kat irtifakı üzerinden satışları, konut

sayılacak ve net alanı dikkate alınarak yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde KDV’ye tabi

tutulacaktır.

8.2.2. Konut Yapı Kooperatiflerinin Üyelerine Konut Teslimi

5904 sayılı Kanun 13 üncü maddesinin (b) bendi ile KDV Kanununun 17/4-k

maddesinde yer alan ‘‘konut yapı kooperatiflerinin üyelerine konut teslimleri'' ibaresi madde

metninden çıkarılmış; 5904 sayılı Kanunun 16 ncı maddesiyle KDV Kanununa eklenen geçici

28 inci maddede de, ‘‘Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce bina inşaat ruhsatı almış

olan konut yapı kooperatiflerince, üyelerine yapılan konut teslimleri KDV’den müstesnadır.”

hükmüne yer verilmiştir.

Konuya ilişkin olarak 113 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin 4 üncü bölümünde gerekli

açıklamalar yapılmıştır.

Bu çerçevede, 5904 sayılı Kanunun yürürlük tarihi olan 3/7/2009 dan önce bina inşaat

ruhsatı almış olan konut yapı kooperatiflerinin üyelerine yapacakları konut teslimleri, m2

büyüklüğüne bakılmaksızın KDV’den istisna olacaktır. Ancak, 3/7/2009 tarihinden sonra

inşaat ruhsatı alan konut yapı kooperatiflerinin net alanı 150 m2 ye kadar konut teslimleri %1,

diğer taşınmaz teslimleri ile 150 m2 nin üzerindeki konut teslimleri ise %18 oranında KDV’ye

tabi tutulacaktır.

56

Öte yandan, 3/7/2009 tarihinden önce bina inşaat ruhsatı almış olan konut yapı

kooperatiflerinin üyeleri dışındaki kişilere yapacakları konut dahil taşınmaz satışları Kanunun

istisna ve oran hükümleri de dikkate alınarak KDV’ye tabi tutulacaktır.

8.2.3. Hazine Tarafından Yapılan Taşınmaz Satışları

KDV Kanununun 17/4-p maddesi ile Hazinece yapılan taşınmaz teslimleri ve

kiralamaları, irtifak hakkı tesisi, kullanma izni ve ön izin verilmesi işlemleri KDV’den

müstesnadır. Bu hükümdeki “Hazine” ibaresi, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol

Kanununun eki (I) sayılı cetvelde yer alan kurum ve kuruluşları kapsamaktadır.

Buna göre, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun eki (I) sayılı

cetvelde yer alan kurum ve kuruluşlar tarafından yapılacak taşınmaz satış ve kiralamaları ile

irtifak hakkı tesisi, kullanma izni ve ön izin verilmesi işlemleri KDV’den istisna olacaktır. Bu

çerçevede, Maliye Bakanlığı Milli Emlak Genel Müdürlüğü tarafından müzayede suretiyle

yapılacak taşınmaz satışları da bu madde kapsamında değerlendirilecektir. Buna karşılık, aynı

Kanunun eki (II) sayılı cetveldeki özel bütçeli idarelerin, (III) sayılı cetveldeki düzenleyici ve

denetleyici kurumların ve (IV) sayılı cetveldeki sosyal güvenlik kurumlarının müzayede

yoluyla gerçekleştirecekleri taşınmaz satışları, KDV Kanununun 17/4-p maddesi kapsamında

değerlendirilmeyecek ve genel hükümler dahilinde KDV’ye tabi tutulacaktır.

Hazinenin taşınmaz satışlarının yanı sıra taşınmaz kiralamaları, irtifak hakkı tesisi,

kullanma izni ve ön izin verilmesi işlemleri de KDV’den müstesnadır.

Örnek 3:

Maliye Bakanlığı Milli Emlak Genel Müdürlüğü, tapu sicilinde Maliye Hazinesi adına

kayıtlı beş adet taşınmazı ihale yoluyla satışa çıkarmıştır.

Bu satış işlemi, KDV Kanununun 17/4-p maddesine göre vergiden müstesnadır.

Örnek 4:

Orman Genel Müdürlüğü, Çanakkale’nin Ayvacık ilçesindeki bir taşınmazı ihale

yoluyla satacaktır.

5018 sayılı Kanunun eki (II) sayılı cetveldeki özel bütçeli idareler arasında sayılan ve

madde metnindeki Hazine kapsamına girmeyen Orman Genel Müdürlüğü tarafından

yapılacak bu satış işlemi, Kanunun 17/4-p maddesi kapsamında değerlendirilmeyecek ve

KDV Kanununun oran ve diğer istisna hükümleri de dikkate alınarak işlem yapılacaktır.

8.2.4. İki Tam Yıl Süreyle Sahip Olunan Taşınmazların Satışı

KDV Kanununun 17/4-r maddesine göre, kurumların aktifinde veya belediyeler ile il

özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan taşınmazların satışı suretiyle

gerçekleşen devir ve teslimler KDV’den müstesnadır.

Bu hüküm uyarınca, kurumların aktiflerinde, belediyeler ile il özel idarelerinin

mülkiyetinde en az iki tam yıl süreyle bulunan taşınmazların (arsa, arazi, bina) satışı KDV

den müstesnadır. Bu satışların müzayede suretiyle yapılması halinde de istisna uygulanacaktır.

57

Ancak, istisna hükmü, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların,

bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz teslimleri için geçerli olmadığından,

taşınmazların ticaretini yapan kurumlar ile mülkiyetlerindeki taşınmazları ticari bir

organizasyon içinde satan belediyeler ve il özel idarelerinin bu istisnadan faydalanmaları

mümkün değildir.

Örnek 5:

Bir Belediye yirmi beş yıl önce iktisap ettiği bir arsayı açık artırma yoluyla satışa

çıkarmıştır.

Belediyenin bu satış işlemi KDV Kanununun 17/4-r maddesi kapsamında KDV’den

müstesnadır.

Örnek 6:

İl Özel İdaresi, 1975 yılında inşa ettirdiği ve o tarihten bu yana da bölümler halinde

kiraya verdiği bir işhanının sinema, düğün ve konferans salonları ile büro olarak kullanılan

yirmi ayrı bölümünü ihale yoluyla satışa çıkarmıştır.

İl Özel İdaresi adına kayıtlı bulunan muhtelif sayıda taşınmazın devamlılık arz edecek

şekilde satışı ticari faaliyet sayılacağından, bu faaliyetler nedeniyle adı geçen il özel idaresine

bağlı iktisadi işletme oluşacaktır. Bu iktisadi işletme tarafından ticareti yapılan taşınmazların

satışı, müzayede yoluyla yapılsa dahi Kanunun 17/4-r maddesindeki istisna hükmü

kapsamında değerlendirilmeyecek ve genel hükümler çerçevesinde KDV’ye tabi olacaktır.

Finansal kiralamaya konu taşınmazların mülkiyetinin, sözleşme süresi sonunda kiracı

şirket tarafından iktisap edilmesinin öngörülmüş olması halinde, bu taşınmazın kiracı şirket

tarafından satışında Kanunun 17/4-r maddesindeki “kurumların aktifinde iki tam yıl süreyle

bulunma” koşulunun gerçekleşmesinde taşınmazın kiracı şirket tarafından iktisap edildiği

tarih esas alınacaktır.

8.2.5. Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar gereğince;

- İcra daireleri ile mahkeme satış memurlukları tarafından müzayede yoluyla yapılan

taşınmaz satışları KDV’ye tabidir. Bu satışlarda KDV Kanununun istisna ve oranlara ilişkin

hükümleri geçerlidir. Dolayısıyla müzayede yoluyla 150 m2 ye kadar konut satışları %1

oranında KDV’ye tabi tutulacaktır. 150 m2 nin üzerindeki konutlar ile m2 sınırlaması

olmaksızın iş yeri, arsa ve arazi gibi diğer taşınmaz satışları ise genel oranda (%18) KDV’ye

tabi olacaktır.

- 5018 sayılı Kanunun eki (I) sayılı cetvelde yer alan kamu idareleri tarafından

yapılacak taşınmaz satış ve kiralamaları ile irtifak hakkı tesisi, kullanma izni ve ön izin

verilmesi işlemleri KDV Kanununun 17/4-p maddesi kapsamında KDV’den müstesnadır.

- 3/7/2009 tarihinden önce bina inşaat ruhsatı alan konut yapı kooperatiflerinin, m2

büyüklüğüne bakılmaksızın üyelerine yapacakları konut teslimleri KDV Kanununun geçici 28

inci maddesine göre KDV’den müstesnadır. 3/7/2009 tarihinden sonra bina inşaat ruhsatı alan

konut yapı kooperatiflerinin net alanı 150 m2 ye kadar konut teslimleri %1, diğer tüm

taşınmaz teslimleri ile 150 m2 nin üzerindeki konut teslimleri ise %18 oranında KDV’ye tabi

tutulacaktır.

58

- İki tam yıl süreyle kurumların aktifinde, belediyeler ile il özel idarelerinin

mülkiyetinde bulunan taşınmazların yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde satışı KDV

Kanununun 17/4-r maddesi kapsamında KDV den müstesnadır. Ancak, bu kapsamdaki

kıymetlerin ticaretini yapan kurumlar, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmazlar için

bu istisnadan faydalanamayacaklardır.

9. 1-59 No.lu KDV Sirkülerleri yürürlükten kaldırılmıştır.

Duyurulur.

Mehmet KİLCİ

Gelir İdaresi Başkanı

(25.07.2011)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (156 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.